แหล่งที่มา : สำนักงานส่งเสริมงานตุลาการ
ย่อสั้น
ป.รัษฎากร มาตรา 18 ทวิ ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ทั้งมาตรา 18 ทวิวรรคสอง ยังบัญญัติให้ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บนั้น ให้ถือเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีอีกด้วย ซึ่งบ่งชี้ว่าเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นรายการ กรณีภาษีการค้าตามบทบัญญัติแห่ง ป.รัษฎากรที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นบังคับว่าให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามแบบที่อธิบดีกำหนดเป็นรายเดือนภาษี ไม่ว่าจะมีรายรับในเดือนภาษีหรือไม่ก็ตาม และในการยื่นแบบแสดงรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีใดนั้น ก็จะต้องยื่นภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป หรือในกรณีอื่นก็จะต้องแสดงรายการชำระภาษีภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้ยิ่งไปกว่านั้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการต่าง ๆ ดังกล่าวยังสามารถขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปได้อีก ถ้าเป็นกรณีที่อธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นเป็นการสมควรตามความจำเป็น แต่กรณีตามมาตรา 3 อัฏฐ จึงเป็นที่เห็นได้ว่าตามบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าวแสดงว่ากำหนดเวลายื่นรายการนั้นกฎหมายได้กำหนดไว้แน่นอน ทั้งนี้ไม่ว่าผู้ประกอบการค้าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ก็ตาม ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีทุกเดือนภาษีภายในวันที่ 15ของเดือนถัดจากเดือนภาษีและต้องยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนด หากมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าก็ให้ยื่นชำระพร้อมกับยื่นรายการภายในกำหนดเวลาดังกล่าวเช่นกัน เมื่อเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย ประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับเมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 โดยเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนธันวาคม 2526 ถึงเดือนพฤศจิกายน 2528 จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีใน พ.ศ. 2527,2528 ซึ่งกำหนดเวลาไว้แน่นอนแล้วก่อนการประเมินไปแล้ว และเป็นการประเมินย้อนหลัง มิใช่ประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ จึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18ทวิ แห่ง ป.รัษฎากร.
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่าการประเมินภาษีการค้า และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินได้อาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิประเมินให้โจทก์เสียภาษีดังกล่าว และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
จำเลยให้การว่า โจทก์มีพฤติการณ์ในการหลีกเลี่ยงการเสียภาษีอากรจึงออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนการเสียภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527-2528 ผลการตรวจสอบพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 โจทก์มีรายจ่ายภาษีการค้า74,720.25 บาท แต่ในแบบแสดงรายการการค้าของรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกัน โจทก์แสดงรายการว่าไม่มีรายรับ และในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ. 2528 โจทก์แสดงรายการรายได้จากดอกเบี้ยและค่าบริการ2,264,250 บาท แต่โจทก์กลับไม่มีรายการจ่ายค่าภาษีการค้าดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีการค้าล่วงหน้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ เนื่องจากกรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ข้อเท็จจริงเฉพาะประเด็นที่เกี่ยวกับขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามแบบ ภ.ค.80 ที่ ต.1037/3/07255-07256 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม2531 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 543/2533/2 ลงวันที่ 7 สิงหาคม2533 รับฟังได้เป็นยุติว่า เมื่อวันที่ 7 มีนาคม 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และ พ.ศ. 2528 คือตั้งแต่วันที่1 ธันวาคม 2526 ถึงวันที่ 30 พฤศจิกายน 2527 และตั้งแต่วันที่1 ธันวาคม 2527 ถึงวันที่ 30 พฤศจิกายน 2528 ตามลำดับ ต่อมาวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลย ได้ประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิประเภทการค้า 12 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า จากดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับที่ปรากฏในงบดุลสิ้นสุด ณ วันที่ 30 พฤศจิกายน 2527และวันที่ 30 พฤศจิกายน 2528 จำนวน 5,301,153.33 บาท และ2,264,250 บาทซึ่งคิดเป็นภาษี 174,938 บาท และ 74,720 บาท ตามลำดับ โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ซึ่งมีประเด็นขึ้นสู่ศาลฎีกาเฉพาะการประเมินภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ตามบทกฎหมายดังกล่าว เป็นการประเมินภาษีอากรล่วงหน้า ซึ่งจะต้องเข้าหลักเกณฑ์ที่สำคัญ 3 ประการ คือ (1) มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี (2) ต้องประเมินจากผู้ต้องเสียภาษี และ (3) ต้องทำการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ แต่กรณีของโจทก์ไม่เข้าหลักเกณฑ์3 ประการดังกล่าว เพราะไม่มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี โจทก์ไม่อยู่ในฐานะเป็นผู้ต้องเสียภาษีและการประเมินภาษีการค้าของเจ้าพนักงานจำเลยมิใช่การประเมินก่อนกำหนดยื่นรายการพิเคราะห์แล้วเห็นสมควรวินิจฉัยในประเด็นข้อ (3) ก่อนว่า การประเมินภาษีการค้าโจทก์ดังกล่าวเป็นการประเมินก่อนกำหนดยื่นรายการหรือไม่เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ บัญญัติว่า “ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์การจัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้เมื่อได้ประเมินแล้วให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษีและให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมินในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้”การประเมินตามบทบัญญัติของ มาตรา 18 ทวิ ดังกล่าวจะต้องเป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการซึ่งประมวลรัษฎากรมาตรา 17บัญญัติว่า “การยื่นรายการให้ยื่นภายในเวลาที่กำหนดไว้ในหมวดว่าด้วยภาษีอากรต่าง ๆ และตามแบบแสดงรายการที่อธิบดีกำหนด” สำหรับภาษีการค้าประมวลรัษฎากรบทมาตราที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น คือ มาตรา84 บัญญัติว่า “ให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามแบบที่อธิบดีกำหนดเป็นรายเดือนภาษี ไม่ว่าจะมีรายรับในเดือนภาษีหรือไม่ก็ตาม” ซึ่งมาตรา 85 ทวิ บัญญัติว่า “เว้นแต่อธิบดีจะกำหนดเวลาเป็นอย่างอื่น แบบแสดงรายการการค้าที่จะต้องยื่นตามมาตรา 84 สำหรับเดือนภาษีใด ให้ยื่นภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป” มาตรา 86บัญญัติว่า “ให้ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการตามส่วน 5 ชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 85 ทวิ พร้อมกับการยื่นแบบแสดงรายการนั้น”ยิ่งไปกว่านั้น กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการต่าง ๆ ดังกล่าวยังสามารถขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปอีก ถ้าเป็นกรณีที่อธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นเป็นการสมควรตามความจำเป็นแก่กรณีตาม มาตรา 3อัฏฐจากบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าวแสดงว่ากำหนดเวลายื่นรายการนั้นกฎหมายได้กำหนดไว้แน่นอน ทั้งนี้ไม่ว่าผู้ประกอบการค้าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ก็ตาม ก็จะต้องยื่นแบบแสดงรายการทุกเดือนภาษี ภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดจากเดือนภาษีและต้องยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนด หากมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าก็ให้ยื่นชำระพร้อมกับยื่นรายการภายในกำหนดเวลาดังกล่าวเช่นกัน กำหนดเวลายื่นรายการนั้น อาจเปลี่ยนแปลงเฉพาะเมื่ออธิบดีของจำเลยหรือรัฐมนตรีจะเห็นสมควรให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลานั้นออกไปตามมาตรา 3 อัฏฐ แต่ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527, 2528 ได้มีประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไป กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527, 2528 ดังกล่าวจึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไปไม่ว่าจะมีรายรับเกิดขึ้นหรือไม่ก็ตาม กำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2527, 2528 นั้น จึงกำหนดไว้แน่นอนแล้วก่อนการประเมิน กำหนดเวลายื่นรายการหาได้ขยายมาจนถึงปีพ.ศ. 2531 ไม่ และตามมาตรา 18 ทวิให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ทั้งมาตรา 18 ทวิวรรคสอง ยังบัญญัติให้ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บดังกล่าว ให้ถือเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีอีกด้วย ซึ่งบ่งชี้ว่าเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นรายการนั่นเอง เมื่อปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าว เมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 โดยประเมินเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนธันวาคม 2526 ถึงเดือนพฤศจิกายน 2528 จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2527, 2528 ไปแล้ว และเป็นการประเมินย้อนหลังมิใช่ประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ จึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18 ทวิ โดยชัดแจ้ง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าเมื่อโจทก์ยังไม่ได้รับดอกเบี้ยและค่าบริการ กำหนดเวลายื่นรายการจึงหาได้มีอยู่แล้วก่อนการประเมินไม่ และการประเมินภาษีกรณีนี้จึงเป็นการประเมินก่อนกำหนดเวลายื่นรายการนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้นสำหรับประเด็นข้ออื่น ไม่จำเป็นต้องวินิจฉัย”
พิพากษากลับ ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามแบบ ภ.ค.80 ที่ ต.1037/3/07255-07256 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม2531 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 543/2533/2ลงวันที่ 7 สิงหาคม 2533.
