แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
แม้คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 จะมีมติยืนตามการประเมิน โดยวินิจฉัยว่า สนามกอล์ฟพิพาทเป็นโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นแตกต่างจากการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ที่ประเมินว่า สนามกอล์ฟพิพาทเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น คือ อาคารสโมสรและอาคารบริการต่างๆ ก็ตาม แต่ก็เป็นการวินิจฉัยในประเด็นเดียวกันว่าสนามกอล์ฟเป็นทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 6 (1) หรือไม่ ประกอบกับคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 มีมติยืนตามการประเมิน กรณีจึงไม่ใช่เป็นการวินิจฉัยเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมในรายการอื่น คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 ย่อมมีอำนาจกระทำได้
ปัญหาว่าพื้นที่บริเวณที่ดินสนามกอล์ฟจะเป็นสิ่งปลูกสร้างหรือเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสิ่งปลูกสร้างหรือไม่นั้น แม้ พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 5 จะมิได้กำหนดความหมายของสิ่งปลูกสร้างได้โดยเฉพาะ แต่ลักษณะสภาพของสะพาน ซุ้มต่างๆ และสิ่งต่างๆ ที่โจทก์ก่อสร้างในบริเวณสนามกอล์ฟล้วนก่อสร้างขึ้นมาเพื่อใช้ประโยชน์แก่บุคคลต่างๆ ในพื้นที่สนามกอล์ฟทั้งสิ้นถือได้ว่าเป็นสิ่งปลูกสร้าง ส่วนพื้นที่สนามกอล์ฟที่เหลือนอกเหนือจากสิ่งปลูกสร้างดังกล่าว ไม่ว่าจะเป็นสนามหญ้า บ่อน้ำ สระน้ำ ทะเลสาบ บ่อทราย พื้นที่ปลูกต้นไม้หรือพื้นที่ว่างเปล่าอื่นๆ ได้ความจากพยานหลักฐานโจทก์เพียงว่าเป็นการปรับปรุงพื้นที่ดินจากสภาพธรรมชาติเดิมขึ้นมาให้เหมาะสมกับการใช้สนามกอล์ฟเท่านั้น จำเลยทั้งสองก็ไม่ได้นำสืบถึงข้อเท็จจริงในการปรับปรุงพื้นดินให้เป็นสนามกอล์ฟของโจทก์ว่า มีการจัดทำโครงสร้างอย่างใดที่พอจะถือได้ว่ามีสภาพที่เป็นสิ่งปลูกสร้างตามที่บัญญัติไว้ใน พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 5 ข้อเท็จจริงจึงยังฟังไม่ได้ว่าลักษณะพื้นดินสนามกอล์ฟของโจทก์นอกเหนือจากที่มีการก่อสร้างสิ่งปลูกสร้างขึ้นมีสภาพเป็นสิ่งปลูกสร้างด้วย คงฟังได้เพียงว่าเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสิ่งปลูกสร้างตามความหมายใน พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 6 วรรคสาม
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของจำเลยที่ 1 ตามแบบแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2546 ฉบับลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2546 และใบแจ้งคำชี้ขาดฉบับลงวันที่ 17 สิงหาคม 2547 ของจำเลยทั้งสองเฉพาะส่วนภาษีที่ดินที่เป็นสนามกอล์ฟของโจทก์เนื้อที่ 751,566.35 ตารางเมตร จำนวนภาษี 1,127,349.50 บาท ให้จำเลยทั้งสองร่วมกัน หรือแทนกันคืนเงินจำนวน 1,127,349.50 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่โจทก์ชำระงวดสุดท้ายถึงวันฟ้องเป็นเงิน 105,689 บาท และนับแต่วันถัดจากวันฟ้องจนกว่าจำเลยทั้งสองจะชำระเสร็จสิ้น
จำเลยทั้งสองให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน ตามใบแจ้งรายการประเมิน (ภ.ร.ด. 8) ประจำปีภาษี 2546 เล่มที่ 1/46 เลขที่ 025 ของจำเลยที่ 1 ใบแจ้งคำชี้ขาด ฉบับลงวันที่ 17 สิงหาคม 2547 ของจำเลยที่ 2 เฉพาะรายการที่ดินที่เป็นสนามกอล์ฟเนื้อที่ 751,566.35 ตารางเมตร จำนวนค่าภาษี 1,127,349.50 บาท กับให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษี 1,127,349.50 บาท ให้แก่โจทก์ภายในสามเดือนนับแต่วันที่มีคำพิพากษาถึงที่สุด หากไม่คืนภายในกำหนดดังกล่าว ให้จำเลยที่ 1 ชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีของต้นเงินดังกล่าว นับแต่วันที่ครบกำหนดสามเดือนที่คำพิพากษาถึงที่สุด ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งหมดให้เป็นพับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก
จำเลยที่ 1 อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ประการแรกมีว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางไม่วินิจฉัยในประเด็นที่ว่า สนามกอล์ฟพิพาทเป็นโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นชอบหรือไม่ ที่จำเลยที่ 1 อุทธรณ์ว่า แม้จะรับฟังข้อเท็จจริงได้ว่าพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ประเมินว่าพื้นที่ในส่วนที่เป็นสนามกอล์ฟเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างอันประกอบด้วยอาคารต่าง ๆ โดยมิได้ประเมินว่าพื้นที่ในส่วนที่เป็นสนามกอล์ฟเป็นโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างก็ตาม แต่จำเลยทั้งสองก็ให้การต่อสู้ว่าพื้นที่ในส่วนที่เป็นสนามกอล์ฟเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนและยังเป็นสิ่งปลูกสร้างด้วยซึ่งศาลภาษีอากรกลางยังไม่ได้วินิจฉัยนั้น เห็นว่า ในประเด็นนี้ศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยแล้วว่า พยานหลักฐานที่จำเลยทั้งสองนำสืบมายังฟังไม่ได้ว่า สนามกอล์ฟพิพาทเป็นสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นอันจะต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน อุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ข้อนี้จึงฟังไม่ขึ้น ส่วนที่จำเลยที่ 1 อุทธรณ์ว่า สนามกอล์ฟพิพาทเป็นสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นด้วยนั้น เห็นว่า แม้คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 จะมีมติยืนตามการประเมิน โดยวินิจฉัยว่า สนามกอล์ฟพิพาทเป็นโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นแตกต่างจากการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ที่ประเมินว่า สนามกอล์ฟพิพาทเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนและสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น คือ อาคารสโมสรหรืออาคารบริการต่าง ๆ ก็ตาม แต่ก็เป็นการวินิจฉัยในประเด็นเดียวกันว่าสนามกอล์ฟเป็นทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 6 (1) หรือไม่ ประกอบกับคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 มีมติยืนตามการประเมิน กรณีจึงไม่ใช่เป็นการวินิจฉัยเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมในรายการอื่น คณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 ย่อมมีอำนาจกระทำได้ และเมื่อจำเลยที่ 2 ได้แจ้งคำชี้ขาดตามมติของคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 พร้อมเหตุผลของคำวินิจฉัยไปยังโจทก์แล้ว หากโจทก์ไม่พอใจในคำชี้ขาดดังกล่าวจะต้องนำคดีไปสู่ศาลเพื่อแสดงให้เห็นว่าการประเมินนั้นไม่ถูกต้องตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 31 วรรคหนึ่ง ส่วนปัญหาว่าพื้นที่บริเวณที่ดินสนามกอล์ฟจะเป็นสิ่งปลูกสร้างหรือเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสิ่งปลูกสร้างหรือไม่นั้น จากคำฟ้องของโจทก์ในคดีนี้นอกจากสภาพแห่งข้อหาของโจทก์ไม่ได้ติดใจโต้แย้งคำวินิจฉัยชี้ขาดของคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 ที่แจ้งมายังโจทก์ แล้วยังยอมรับว่าสนามกอล์ฟพิพาทเป็นสนามกอล์ฟขนาดมาตรฐาน 18 หลุม มีเนื้อที่ประมาณ 751,566.35 ตารางเมตร หรือประมาณ 469 ไร่ โจทก์ลงทุนประกอบกิจการสนามกอล์ฟให้บริการแก่สมาชิกและบุคคลทั่วไปโดยมุ่งเน้นที่ตัวพื้นที่สนามกอล์ฟซึ่งเป็นทรัพย์ประธานเป็นสาระสำคัญ โดยโจทก์ได้ใช้เงินทุนสูงในการปรับปรุงที่ดินด้วยการขุดหลุม ขุดบ่อ สร้างสะพาน สร้างถนน ปลูกหญ้า ปลูกต้นไม้ ฯลฯ ทั้งนายสุธีซึ่งเป็นผู้รับมอบอำนาจโจทก์และนายสุนทร ซึ่งเป็นกรรมการของโจทก์ยังเบิกความว่า มีซุ้มขนาดเล็กอีกจำนวน 4 ซุ้ม เพื่อใช้เป็นสถานที่ให้บริการเครื่องดื่มแก่นักกอล์ฟซึ่งจำเลยทั้งสองก็ไม่ได้นำสืบพยานหลักฐานให้เห็นเป็นอย่างอื่น จึงฟังข้อเท็จจริงเกี่ยวกับสภาพสนามกอล์ฟของโจทก์ได้ตามที่โจทก์นำสืบมาดังกล่าวข้างต้น แม้พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 5 จะมิได้กำหนดความหมายของสิ่งปลูกสร้างไว้โดยเฉพาะ แต่ลักษณะสภาพของสะพาน ซุ้มต่างๆ และสิ่งต่างๆ ที่โจทก์ก่อสร้างขึ้นในบริเวณสนามกอล์ฟล้วนก่อสร้างขึ้นมาเพื่อใช้ประโยชน์แก่บุคคลต่างๆ ในพื้นที่สนามกอล์ฟทั้งสิ้น ถือได้ว่าเป็นสิ่งปลูกสร้าง และแม้จะมีการปลูกสร้างกระจัดกระจายกันตามประโยชน์ใช้สอยก็ตาม แต่ก็เป็นปกติธรรมดาของการสร้างสนามกอล์ฟที่ต้องมีการวางแผนในการปรับปรุงพื้นที่ให้มีสิ่งปลูกสร้างต่างๆ ดังกล่าวเพื่อวัตถุประสงค์ในการอำนวยความสะดวกให้แก่ผู้ที่มาใช้บริการ ส่วนพื้นที่สนามกอล์ฟที่เหลือนอกเหนือจากสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวข้างต้น ได้แก่ บ่อน้ำ สระน้ำ ทางน้ำ ทะเลสาบ บ่อทราย บริเวณที่ปลูกต้นไม้ สนามหญ้า และบริเวณที่ดินว่างเปล่านั้น คงได้ความจากพยานหลักฐานโจทก์เพียงว่า เป็นพื้นที่ที่โจทก์ได้วางแผนผังกำหนดให้เป็นพื้นที่ใช้สอยในการเล่นกอล์ฟ โดยมีการปรับปรุงพื้นที่ให้เหมาะสม มีความสวยงามตามสภาพธรรมชาติ เช่น ปลูกต้นไม้ หรือขุดสระน้ำ เป็นต้น ทั้งยังมุ่งประสงค์ที่จะทำให้มีสภาพเป็นอุปสรรคให้การเล่นกอล์ฟให้เกิดความท้าทาย และความสนุกสนานในการเล่น แสดงให้เห็นว่า สะพาน ซุ้ม และสิ่งปลูกสร้างต่างๆ โจทก์วางแผนปรับปรุงไว้เพื่ออำนวยความสะดวกแก่ผู้ใช้บริการ ส่วนพื้นที่ดินที่เหลือไม่ว่าจะเป็นสนามหญ้า บ่อน้ำ สระน้ำ ทะเลสาบ บ่อทราย พื้นที่ปลูกต้นไม้ หรือพื้นที่ว่างเปล่าอื่นๆ นั้น ได้ความจากพยานหลักฐานของโจทก์เพียงว่า เป็นการปรับปรุงพื้นที่ดินจากสภาพธรรมชาติเดิมขึ้นมาให้เหมาะสมกับการใช้เป็นสนามกอล์ฟเท่านั้น ซึ่งจำเลยทั้งสองก็ไม่ได้นำสืบถึงข้อเท็จจริงในการปรับปรุงพื้นดินให้เป็นสนามกอล์ฟของโจทก์ว่า มีการจัดทำโครงสร้างอย่างใดที่พอจะถือได้ว่ามีสภาพที่เป็นสิ่งปลูกสร้างตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 5 ข้อเท็จจริงในคดีนี้จึงยังฟังไม่ได้ว่า ลักษณะพื้นที่ดินสนามกอล์ฟของโจทก์นอกเหนือจากที่มีการก่อสร้างสิ่งปลูกสร้างขึ้นมีสภาพเป็นสิ่งปลูกสร้างด้วย คงฟังได้เพียงว่าเป็นที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสิ่งปลูกสร้าง ตามความหมายในพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 6 วรรคสาม ส่วนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการกฤษฎีกาเกี่ยวกับสนามกอล์ฟของการรถไฟแห่งประเทศไทยไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่า สนามกอล์ฟของการรถไฟแห่งประเทศไทยมีลักษณะอย่างไรหรือเข้าข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินหรือไม่ จึงนำมาพิจารณาเทียบเคียงกันไม่ได้ เมื่อโจทก์ปรับปรุงพื้นที่ดินบริเวณสนามกอล์ฟพิพาท โดยใช้ทรัพยากรดินและน้ำของท้องถิ่นดังกล่าวเป็นบริเวณกว้าง ทั้งยังต้องใช้ทรัพยากรดินและน้ำในการบำรุงดูแลรักษาสนามกอล์ฟพิพาท และโจทก์ได้ใช้สนามกอล์ฟพิพาทประกอบกิจการก่อให้เกิดประโยชน์และผลตอบแทนอันเป็นรายได้แก่โจทก์ สนามกอล์ฟพิพาทจึงเป็นทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน และไม่ได้รับงดเว้นไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 10 การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ประเมินค่ารายปีของสนามกอล์ฟมาในอัตราตารางเมตรละ 1 บาท ซึ่งต่ำกว่าค่ารายปีของอาคารสโมรสรและอาคารบริการต่างๆ ที่อยู่ในอัตราตารางเมตรละ 7 บาท และคณะกรรมการพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของจำเลยที่ 1 มีมติยืนตามการประเมินถือว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้ว ไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ประการอื่นอีกต่อไป ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษานั้นไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ฟังขึ้น
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ
