แหล่งที่มา : สำนักงานส่งเสริมงานตุลาการ
ย่อสั้น
ป.รัษฎากรมิได้กำหนดความหมายของคำว่าการรับจ้างทำของไว้จึงต้องพิจารณาตามที่บัญญัติไว้ใน ป.พ.พ. เรื่องลักษณะจ้างทำของซึ่งงานที่ทำนั้นต้องเป็นของผู้ว่าจ้าง แต่ข้อเท็จจริงคดีนี้ปรากฏว่าการสั่งซื้อคอนกรีตผสมเสร็จ ลูกค้าจะสั่งตามคุณสมบัติในรายการที่โจทก์แจ้งให้ลูกค้าทราบ เมื่อลูกค้าสั่งมาโจทก์ก็ดำเนินการผสมคอนกรีตผสมเสร็จไปเทเข้าในแบบที่ทำการก่อสร้าง อันเป็นงานที่กำหนดเท่านั้น งานส่วนนี้จึงยังเป็นของโจทก์ไม่ใช่งานของลูกค้าผู้สั่งซื้อคอนกรีตสำหรับการนำคอนกรีตที่โจทก์ผสมเสร็จแล้วไปเทตามแบบที่ต้องการซึ่งเป็นงานของลูกค้าผู้สั่งซื้อคอนกรีตนั้น โจทก์ก็ไม่ได้เข้าไปเกี่ยวข้องในงานส่วนนี้ด้วยนอกจากนี้ตั้งแต่เริ่มการผสมคอนกรีตเสร็จจนถึงเวลาที่โจทก์นำคอนกรีตผสมเสร็จไปส่งให้ลูกค้าตามสั่งนั้น ลูกค้าผู้สั่งไม่มีอำนาจที่จะไปเกี่ยวข้องกับการดำเนินการของโจทก์ที่พอจะถือว่าลูกค้าผู้สั่งนั้นเป็นผู้ว่าจ้างซึ่งมีอำนาจตรวจตราการงานได้ตลอดเวลาที่ทำงานอยู่ตามที่บัญญัติไว้ใน ป.พ.พ. มาตรา 592 จึงถือไม่ได้ว่าลูกค้าเป็นผู้ว่าจ้างตามลักษณะการจ้างทำของ การประกอบการของโจทก์เกี่ยวกับคอนกรีตผสมเสร็จ จึงเป็นการผลิตเพื่อขายอันเป็นการประกอบการค้าประเภท 1 การขายของ มิใช่การรับจ้างทำของอันเป็นประเภทการค้า 4.
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินภาษีเขตพื้นที่ 5 ของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าเบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีรายได้บำรุงเทศบาล สำหรับระยะเวลาตั้งแต่เดือนมีนาคม พ.ศ. 2526 ถึงเดือนกุมภาพันธ์ พ.ศ. 2531 รวมเป็นเงินที่สั่งให้โจทก์ชำระทั้งสิ้น53,875,416 บาท โจทก์เห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงได้ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาคำอุทธรณ์ของโจทก์แล้ววินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องแล้ว แต่โจทก์มีเหตุอันควรได้รับการผ่อนผันจึงพิจารณาลดเบี้ยปรับที่ได้เรียกเก็บไปแล้วคงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายรวมเป็นเงินที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สั่งให้โจทก์เสียภาษีการค้าเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีรายได้บำรุงเทศบาล จำนวน42,807,297.40 บาท โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง สำหรับรายรับประเภทผู้ผลิตและขายคอนกรีตผสมเสร็จโจทก์เป็นผู้ผลิตจำหน่ายไม่ได้รับจ้างทำของ ในการผลิตคอนกรีตผสมเสร็จจำหน่ายนั้นโจทก์ผลิตตามสูตรสำเร็จและด้วยวัตถุดิบของโจทก์อันได้แก่ปูนซีเมนต์ หิน ทราย น้ำน้ำยาเคมีหน่วงการแข็งตัวของคอนกรีต และเสนอขายอย่างสินค้าเป็นการทั่วไปเป็นปกติธุระโดยแสดงรากยารสินค้าและราคาในใบแสดงราคาสินค้าให้ลูกค้าเลือกสั่งซื้อตามความประสงค์ โดยคิดราคาตามหน่วยของคอนกรีตผสมเสร็จขณะยังเปียกอยู่โดยคิดเป็นลูกบาศก์เมตร ลูกค้าผู้ใดต้องการซื้อก็จะสั่งซื้อตามรายการใบแสดงราคาสินค้า โดยระบุคุณภาพของคอนกรีตที่ต้องการ โจทก์จะนำคอนกรีตผสมเสร็จไปส่งให้ลูกค้าโดยรถบรรทุกมีเครื่องหมุนคอนกรีต และเทคอนกรีตผสมเสร็จลงในภาชนะหรือแบบของลูกค้า การเกลี่ยคอนกรีตผสมเสร็จอย่างไรเป็นภาระของลูกค้าทั้งสิ้นการขายคอนกรีตผสมเสร็จตามสภาพของสินค้าตัวนี้ผู้ผลิตจะผสมไว้ล่วงหน้ามิได้เพราะจะแข็งตัวก่อนใช้ประโยชน์ในการก่อสร้างหรือการอื่นใดที่ใช้คอนกรีต การขนส่งคอนกรีตผสมเสร็จไปให้ผู้ซื้อ ต้องใช้รถยนต์มีเครื่องหมุนคอนกรีตผสมเสร็จหมุนอยู่ตลอดเวลาจนกว่าจะส่งมอบโดยการเทลงในแบบหรือภาชนะของลูกค้า ณ สถานที่และกำหนดเวลาตามคำสั่งซื้อของลูกค้าตามที่ตกลงกันก่อนคอนกรีตแข็งตัวการที่โจทก์ผู้ขายยอมรับผิดชอบในคุณภาพของคอนกรีตผสมเสร็จ ก็เป็นเรื่องที่โจทก์ผู้ขายสินค้าต้องรับผิดชอบในสินค้าที่ตนเสนอขายให้แก่ลูกค้าให้เป็นไปตามคำพรรณนาหรือตามรายการที่แจ้งไว้ล่วงหน้าเป็นการทั่วไป คอนกรีตผสมเสร็จเป็นสินค้าที่โจทก์ขายให้ลูกค้าไม่ใช่เป็นงานที่โจทก์ทำให้ลูกค้า อีกทั้งโจทก์ต้องผลิตคอนกรีตผสมเสร็จตามมาตรฐานผลิตภัณพ์อุตสาหกรรมตามที่สำนักงานมาตรฐานผลิตภัณฑ์อุตสาหกรรมกระทรวงอุตสาหกรรมกำหนดไว้ ซึ่งเป็นการกำหนดมาตรฐานสำหรับสินค้าที่เป็นวัสดุในการก่อสร้างทั่วไปเช่นเดียวกับสินค้าอย่างอื่น โจทก์ประกอบกิจการผลิตคอนกรีตผสมเสร็จจำหน่ายเป็นการทั่วไปโดยได้รับมูลค่าของคอนกรีตผสมเสร็จที่ขายตามปริมาตรเป็นลูกบาศก์เมตรเป็นค่าตอบแทน ซึ่งเป็นผลประโยชน์ที่ได้รับจากการขายคอนกรีตผสมเสร็จอันเป็นสินค้าของโจทก์ที่โจทก์ทำขึ้นด้วยวิธีการผสมวัตถุดิบหรือสัมภาระกับสารเคมีตามสูตรของโจทก์ โจทก์หาได้รับผลตอบแทนเป็นสินจ้างไม่ ลูกค้ามุ่งต่อตัววัตถุคือคอนกรีตผสมเสร็จที่โจตทก์ขนส่งไปยังแหล่งของลูกค้าผู้สั่งซื้อเป็นสำคัญโจทก์เป็นผู้ทำให้มีขึ้นซึ่งสินค้าคอนกรีตผสมเสร็จ โจทก์จึงเป็นผู้ผลิตตามมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่เสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 1.5 ของรายรับจากการขายคอนกรีตผสมเสร็จในประเภท1 การขายของชนิด 1 (ก) แห่งบัญชีภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากรหมวด 4 ประกอบด้วยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นภาษีการค้า (ฉบับที่ 54) พ.ศ. 2517 มาตรา 7(3)และบัญชี 3 ท้ายพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว ดังนั้นโจทก์จึงเสียภาษีการค้าไว้ถูกต้องตามกฎหมายแล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ไม่มีความรับผิดต้องชำระภาษีการค้าเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีรายได้บำรุงเทศบาลเพิ่มอีกตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามแบบหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ 1080/3/01786 ถึง 1080/3/01791 ลงวันที่ 14 เมษายน 2531และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ (ภ.ส.7) เลขที่96 ก-ฉ/2532/1 ลงวันที่ 11 มกราคม 2532 ที่วินิจฉัยสั่งให้โจทก์เสียภาษีการค้า เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีรายได้บำรุงเทศบาลรวม 42,807,297.40 บาท
จำเลยให้การว่า สินค้าคอนกรีตผสมเสร็จที่โจทก์ทำขึ้นมานั้นเป็นสินค้าที่ต้องนำวัตถุหลายอย่างอันได้แก่ ปูนซีเมนต์ หิน ทราบ น้ำและน้ำยาหน่วงการแข็งตัวของคอนกรีตมาผสมกันตามสูตรที่โจทก์ได้จัดทำขึ้นตามใบแสดงราคาสินค้าของโจทก์หรืออาจนอกเหนือจากใบแสดงราคาสินค้าของโจทก์ก็ได้ตามที่ลูกค้าต้องการ อีกทั้งโจทก์จะทำคอนกรีตผสมเสร็จก็ต่อเมื่อมีลูกค้ามาสั่งเท่านั้น ดังนั้น จึงเห็นได้ว่าคอนกรีตผสมเสร็จนี้มิได้มีการทำไว้เพื่อจำหน่ายทั่วไป และลูกค้าผู้สั่งแต่ละรายรับต้องการส่วนผสมของคอนกรีตผสมเสร็จที่ไม่เหมือนกันขึ้นอยู่กับความต้องการของลูกค้าและผู้สั่งโดยเฉพาะ ให้โจทก์เป็นผู้ผสมและกวนคอนกรีตไปส่งให้เป็นสิ่งสำคัญ เท่ากับเป็นการมุ่งประสงค์ต่อผลสำเร็จของงานเป็นสำคัญที่โจทก์อ้างว่าเป็นการซื้อขายคอนกรีตผสมเสร็จนั้น ก็ปรากฏว่า โจทก์คิดปริมาณคอนกรีตผสมเสร็จตามหน่วยมาตรฐาน “ลูกบาศก์เมตร” เสมอ การวัดปริมาณซื้อขายจะกระทำในขณะที่คอนกรีตยังเหลวอยู่ แต่โจทก์จะต้องจัดส่งคอนกรีตผสมเสร็จโดยรถผสมคอนกรีตของโจทก์ให้ลูกค้าตามสถานที่ที่ลูกค้ากำหนดไว้การส่งมอบคอนกรีตต้องเป็นไปตามแผนงานที่ผู้ว่าจ้างกำหนด ผู้ว่าจ้างจะป็นผู้กำหนดปริมาณ วัน และเวลาที่จะใช้คอนกรีตผสมเสร็จ การเทคอนกรีตผสมเสร็จ ต้องเทในแบบหรือภาชนะที่ลูกค้ากำหนด ดังนั้นจึงเห็นได้ว่าถึงแม้การวัดปริมาณซื้อขายจะกระทำในขณะที่คอนกรีตยังเหลวอยู่ และจะกระทำที่สถานที่ของโจทก์ก็ตามแต่ก็หาใช่เป็นการตวงวัดปริมาณของสินค้า เพื่อการส่งมอบกรรมสิทธิ์ในตัวสินค้าไม่เนื่องจากการส่งมอบจะต้องเป็นตามแผนงานของผู้ว่าจ้าง และถ้าหากคอนกรีตผสมเสร็จไม่ได้ตามคุณภาพที่ผู้ว่าจ้างกำหนด โจทก์จะต้องรับผิดชอบในการทุบทิ้งคอนกรีตหรือชดใช้ด้วยตัวเงินซึ่งรวมทั้งค่าเสียหายอื่น ๆ อันพึงมี ซึ่งเป็นการคำนึงถึงผลสำเร็จของงานเป็นสำคัญ สำหรับคอนกรีตผสมเสร็จ แม้เป็นผลิตภัณฑ์ที่กระทรวงอุตสาหกรรมควบคุมมาตรฐานไว้แน่นอนเป็นที่ยอมรับโดยทั่วไป แต่หาได้หมายความว่าการซื้อขายสินค้าดังกล่าวจะผูกพันกันในลักษณะของการส่งมอบกรรมสิทธิ์ในสินค้าแต่เพียงอย่างเดียวไม่ เพราะตามลักษณะของคอนกรีตผสมเสร็จดังกล่าวเป็นผลิตภัณฑ์ที่ต้องทำตามความต้องการของผู้ใช้แม้สูตรที่ใช้จะทำให้คอนกรีตผสมเสร็จเป็นสินค้าซึ่งได้มาตรฐานผลิตภัณฑ์อุตสาหกรรม แต่การควบคุมมาตรฐานดังกล่าวเป็นเพียงการกำหนดคุณภาพมิให้ต่ำไปจนเกิดความเสียหายหรอืเป็นอันตรายเพื่อเป็นการคุ่มครองผู้ (อุปโภค) บริโภค และก็มิใช่ว่าลูกค้าจะต้องการผสมตามสูตรนั้นเสมอไป ดังนั้นคอนกรีตผสมเสร็จจึงเท่ากับเป็นผลสำเร็จของงานที่โจทก์ต้องทำให้เสร็จตามความต้องการของลูกค้า และจะทำต่อเมื่อมีลูกค้าสั่งเท่านั้น ไม่ใช่มุ่งประสงค์ที่จะให้มีการโอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สิน จึงเป็นการรับจ้างทำของตามมาตรา 587 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มิใช่เป็นสัญญาซื้อขาย โจทก์จะทำคอนกรีตผสมเสร็จต่อเมื่อมีลูกค้าสั่งเท่านั้น โดยต้องนำไปส่งหรือเทให้ตามจุดที่ผู้สั่งกำหนด แม้โจทก์จะไม่ต้องไปเกลี่ยให้เข้าที่หรือไม่ต้องทำการบ่มรักษาคอนกรีตให้ก็ตาม แต่ถ้าคอนกรีตไม่ได้ตามคุณภาพที่ผู้ว่าจ้างกำหนดโจทก์ก็ต้องรับผิดชอบในการทุบทิ้ง เท่ากับเป็นการมุ่งถึงผลสำเร็จของงาน จึงเป็นการรับจ้างทำของ โจทก์ต้องนำรายรับจากการประกอบกิจการดังกล่าวมาเสียภาษีการคัาในอัตราร้อยละ 3.0 ของรายรับตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1 (ฉ) แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและการวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จึเงป็นการชอบแล้วขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าที่ 1080/3/01786-01791 ลงวันที่ 14 เมษายน2531 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ (ภ.ส.7)เลขที่ 96 ก-ฉ/2532/1 ลงวันที่ 11 มกราคม 2532
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ประมวลรัษฎากรมิได้กำหนดความหมายของคำว่าการรับจ้างทำของไว้ ดังนั้น การที่จะพิจารณาว่าอย่างใดจะเป็นการรับจ้างทำของจึงต้องพิจารณาตามที่บัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ในลักษณะจ้างทำของ ซึ่งมาตรา 587บัญญัติว่า “อันว่าจ้างทำของนั้น คือสัญญาซึ่งบุคคลคนหนึ่งเรียกว่าผู้รับจ้าง ตกลงรับจะทำการงานสิ่งใดสิ่งหนึ่งจนสำเร็จให้แก่บุคคลอีกคนหนึ่ง เรียกว่าผู้ว่าจ้าง และผู้ว่าจ้างตกลงจะให้สินจ้างเพื่อผลสำเร็จแห่งการที่ทำนั้น” ข้อที่ต้องพิจารณาในประการแรกคือการงานนั้นต้องเป็นของผู้ว่าจ้าง การงานตามข้อเท็จจริงที่ยุตินั้น จะเห็นได้ว่ามีสองส่วน คอในส่วนแรกนั้น คือการดำเนินการในการผสมคอนกรีตและนำคอนกรีตไปเทลงยังที่ที่กำหนดไว้ ในส่วนที่สองนั้นคือการนำคอนกรีตไปเทเข้าในแบบที่ทำการก่อสร้าง จะเห็นได้ว่างานในส่วนแรกนั้นมิใช่งานของลูกค้าผู้สั่งซื้อคอนกรีต แต่เป็นงานของโจทก์เองอันเป็นงานในส่วนที่ทำให้ตัวสินค้าสำเร็จตามที่ลูกค้าต้องการเกิดขึ้น และส่งสินค้าให้ลูกค้าตามสถานที่ที่กำหนด เมื่องานในส่วนนีเป็นงานของโจทก์เอง ยังไม่เรียกได้ว่าโจทก์รับจ้างทำการงานในส่วนนี้ให้ลูกค้าที่จะถือว่าเป็นผู้ว่าจ้าง สำหรับงานในส่วนที่สองคือการนำคอนกรีตที่โจทก์ผสมแล้วไปเทตามแบบที่ต้องการนั้น แม้งานส่วนนี้จะเป็นของลูกค้าผู้สั่งคอนกรีตผสมเสร็จจากโจทก์ แต่โจทก์ก็มิได้เข้าไปเกี่ยวข้องในการงานส่วนนี้ด้วย จึงถือไม่ได้ว่าโจทก์เป็นผู้รับจ้างในการงานส่วนนี้ที่จะถือว่าเป็นการรับจ้างทำของนอกจากนั้นในลักษณะของสัญญาจ้างทำของยังมีมาตรา 592 บัญญัติว่า “ผู้รับจ้างจำจต้องยอมให้ผู้ว่าจ้างหรือตัวแทนของผู้ว่าจ้างตรวจตราการงานได้ตลอดเวลาที่ทำอยู่นั้น” แต่ตามข้อเท็จจริงที่ยุตินั้นการดำเนินการของโจทก์ ตั้งแต่เริ่มการผสมคอนกรีตผสมเสร็จจนถึงเวลาที่โจทก์นำคอนกรีตผสมเสร็จไปส่งให้ลูกค้าตามที่สั่งนั้นลูกค้าผู้สั่งไม่มีอำนาจที่จะไปเกี่ยวข้องกับการดำเนินการของโจทก์แต่ประการใด จึงถือไม่ได้ว่าลูกค้าผู้สั่งซื้อนั้นเป็นผู้ว่าจ้างสำหรับการงานในส่วนนี้ สำหรับกรณีที่คอนกรีตผสมเสร็จเมื่อนำไปให้แล้วทดสอบแรงอัดประลัยไม่ได้ตามขนาดที่ตกลงกันไว้ในตอนที่ลูกค้าสั่งโจทก์ต้องรับผิดชอบในความเสียหายนั้น ไม่ใช่การรับผิดชอบในเรื่องผลงานแต่เป็นการต้องรับผิดชอบในคุณสมบัติของของที่นำไปใช้งาน จึงไม่ใช่การรับผิดชอบในตัวงานที่ทำไปแล้วนั้นการที่โจทก์ไม่มีตัวสินค้าคอนกรีตผสมเสร็จอยู่ก่อนนั้นมิใช่ข้อสำคัญที่จะทำให้เห็นว่าจะมีการซื้อขายกันไม่ได้ เพราะสัญญาซื้อขายตามที่บัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 453 นั้น ไม่จำต้องมีตัวทรัพย์ที่จะซื้อขายกันอยู่ก่อน เพียงแต่ว่าเมื่อถึงเวลาสามารถโอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินที่ตกลงซื้อขายกันได้เท่านั้น กรณีที่โจทก์ประกอบการอยู่นั้นเป็นที่เห็นได้ว่าโดยสภาพของการซื้อขายของชนิดนี้ไม่อาจที่จะทำให้เป็นตัวสินค้าให้สำเร็จก่อนมีการสั่งซื้อและส่งมอบได้ ในเมื่อการสั่งคอนกรีตผสมเสร็จนั้นลูกค้าจะสั่งตามคุณสมบัติในรายการที่โจทก์แจ้งให้ลูกค้าทราบ เมื่อลูกค้าสั่งมาโจทก์ก็ทำสินค้าตามที่สั่งนั้นไปส่งให้ลูกค้าเช่นนี้ การประกอบการของโจทก์เกี่ยวกับคอนกรีตผสมเสร็จ จึงเป็นการผลิตเพื่อขายอันเป็นการประกอบการค้าประเภท 1 การขายของ มิใช่การรับจ้างทำของอันเป็นประเภทการค้า 4″
พิพากษายืน.
