แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์ได้รับเงินจากบริษัท ฮ. เพื่อตอบแทนโจทก์ในการดำเนินการจัดการให้ผู้เช่าและผู้อยู่อาศัยในที่ดินออกไปจากที่ดินและรื้อถอนอาคารและสิ่งปลูกสร้างแล้วเสร็จ รวมถึงตอบแทนในการเลิกสัญญาเช่าระหว่างโจทก์และเจ้าของที่ดิน เพื่อจะได้ทำสัญญากับบริษัท ฮ. ผู้เช่าใหม่ ถือเป็นการกระทำใด ๆ อันอาจหาประโยชน์และมีมูลค่าซึ่งมิใช่การขายสินค้า อันเป็นค่าบริการอย่างหนึ่งที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 77/2 ประกอบมาตรา 77/1 (10)
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนมกราคม 2548 และเดือนเมษายน 2548 งดหรือลดเบี้ยปรับ และงดเงินเพิ่ม
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ภพ 73.1 – 02018060 – 25560422 – 005 – 00188 ถึง 00189 ลงวันที่ 22 เมษายน 2556 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.2/อธ.1/2/11/2558 ลงวันที่ 21 กรกฎาคม 2558 โดยให้ลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 (4) แห่งประมวลรัษฎากร คงให้โจทก์เสียร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติโดยที่คู่ความไม่ได้โต้เถียงกันว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ประกอบกิจการให้เช่าแผงตลาดสดและให้บริการเกี่ยวกับน้ำประปา ไฟฟ้า บริการส่วนกลาง เก็บขยะ และทำความสะอาด และจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อวันที่ 10 มกราคม 2544 จำเลยเป็นนิติบุคคลมีฐานะเป็นกรมสังกัดกระทรวงการคลัง มีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรฝ่ายสรรพากร เมื่อวันที่ 15 ตุลาคม 2544 โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินตามโฉนดที่ดินเลขที่ 1193 และ 80491 จากพันตำรวจเอกสุพจน์ ระยะเวลาการเช่า 15 ปี นับตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2544 ถึงวันที่ 30 ตุลาคม 2559 ตกลงค่าเช่ารวม 18,000,000 บาท เพื่อนำที่ดินไปพัฒนา ก่อสร้างอาคารหรืออื่น ๆ ที่เกี่ยวข้อง เมื่อครบกำหนดระยะเวลาเช่าให้สิ่งปลูกสร้างของผู้เช่าตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ให้เช่าทันที หรือผู้ให้เช่ามีสิทธิเรียกร้องให้ผู้เช่ารื้อถอนออกไป และให้บุคคลอื่นเช่าช่วงได้ แล้วนำไปจดทะเบียนต่อเจ้าพนักงานที่ดิน ต่อมาวันที่ 9 ธันวาคม 2547 พันตำรวจเอกสุพจน์ในฐานะเจ้าของกรรมสิทธิ์ที่ดินทั้งสองแปลงดังกล่าว โจทก์ในฐานะผู้เช่าที่ดินดังกล่าว และบริษัทโฮม โปรดักส์ เซ็นเตอร์ จำกัด (มหาชน) ในฐานะผู้มีความประสงค์จะขอเช่าที่ดินดังกล่าวจากพันตำรวจเอกสุพจน์เพื่อประกอบกิจการ รวม 3 ฝ่าย ทำบันทึกข้อตกลงเพื่อมีสิทธิในที่ดิน เมื่อวันที่ 4 มกราคม 2548 โจทก์ได้รับเงินจำนวน 40,000,000 บาท วันที่ 26 เมษายน 2548 โจทก์และบริษัท โฮม โปรดักส์ เซ็นเตอร์ จำกัด (มหาชน) ทำบันทึกการส่งมอบที่ดิน ระบุว่า โจทก์บอกเลิกการเช่ากับผู้เช่าและ/หรือผู้อยู่อาศัยในที่ดินตามบันทึกข้อตกลงทั้งหมดเรียบร้อยแล้ว ดำเนินการรื้อถอนอาคารและสิ่งปลูกสร้างในที่ดินตามบันทึกข้อตกลงแล้วเสร็จยกเว้นในส่วนของศาลพระพรหม และได้ขนย้ายทรัพย์สิน/บริวาร และเศษวัสดุออกไปจากที่ดินเสร็จเรียบร้อย และจะดำเนินการรื้อถอนอาคารและสิ่งปลูกสร้างในส่วนที่ยังไม่ได้ดำเนินการให้แล้วเสร็จภายใน 15 วัน และในวันดังกล่าวโจทก์ได้รับเงินรวม 50,000,000 บาท จากบริษัทโฮม โปรดักส์ เซ็นเตอร์ จำกัด (มหาชน) ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินจึงได้แจ้งการประเมินไปยังโจทก์ โดยเห็นว่าการดำเนินการของโจทก์ดังกล่าวถือเป็นการขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่าง ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 77/1 (8) และ (9) โจทก์ในฐานะผู้โอนสิทธิการเช่ามีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 โดยโจทก์ต้องรับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับหนึ่งเท่า ตามมาตรา 89 (4) และเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือน ตามมาตรา 89/1 สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2548 เป็นค่าภาษี 2,800,000 บาท เบี้ยปรับ 2,800,000 บาท เงินเพิ่ม 2,800,000 บาท รวม 8,400,000 บาท และสำหรับเดือนภาษีเมษายน 2548 เป็นค่าภาษี 3,500,000 บาท เบี้ยปรับ 3,500,000 บาท เงินเพิ่ม 3,500,000 บาท รวมเป็นเงิน 10,500,000 บาท โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินดังกล่าวแล้วเมื่อวันที่ 24 เมษายน 2556 ต่อมาวันที่ 23 พฤษภาคม 2556 โจทก์อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เจ้าพนักงานประเมินได้จัดทำหนังสือขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มไปยังโจทก์ว่า การที่โจทก์โอนสิทธิการเช่าที่ดินที่ได้ประกอบกิจการให้เช่าตลาดสดและให้บริการเกี่ยวกับระบบสาธารณูปโภคต่าง ๆ ซึ่งเป็นกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/2 เมื่อโจทก์โอนสิทธิการเช่าดังกล่าวให้แก่บุคคลอื่น กรณีดังกล่าวถือเป็นการกระทำใด ๆ อันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่เป็นการขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (10) จึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 และส่งสำเนาหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ลงวันที่ 22 เมษายน 2556 พร้อมใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มที่เพิ่มเติมเหตุผลดังกล่าวไปยังโจทก์ โจทก์ได้รับเอกสารดังกล่าวเมื่อวันที่ 17 มีนาคม 2558 ต่อมาวันที่ 21 กรกฎาคม 2558 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า ข้อตกลงตามบันทึกข้อตกลงเพื่อมีสิทธิในที่ดินเป็นข้อตกลงที่โจทก์ได้กระทำการใด ๆ อันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่เป็นการขายสินค้า โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และการทำสัญญาเช่าโดยกำหนดอายุสัญญาเช่าขึ้นมาใหม่นั้น เป็นเรื่องระหว่างพันตำรวจเอกสุพจน์ กับบริษัทโฮม โปรดักส์ เซ็นเตอร์ จำกัด (มหาชน) ที่จะตกลงกัน ซึ่งมิได้เกี่ยวกับการได้รับเงินค่าตอบแทนจากการยกเลิกสัญญาเช่า โจทก์ยังต้องรับผิดเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/1 (10) และ 77/2 และจากข้อเท็จจริงที่ปรากฏยังไม่มีพฤติการณ์และไม่มีเหตุอันควรผ่อนผันที่จะได้รับการพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับ ส่วนประเด็นของดหรือลดเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี เจ้าพนักงานประเมินมิได้ประเมินเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี จึงไม่มีประเด็นต้องพิจารณา ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ได้รับ คำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ 7 กันยายน 2558
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า เงินที่โจทก์ได้รับจากบริษัทโฮม โปรดักส์ เซ็นเตอร์ จำกัด (มหาชน) จำนวน 90,000,000 บาท อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ เห็นว่า เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์ประกอบกิจการให้เช่าแผงตลาดสด และให้บริการเกี่ยวกับน้ำประปา ไฟฟ้า บริการส่วนกลาง เก็บขยะ และทำความสะอาด ซึ่งการให้บริการเกี่ยวกับขายปลีกน้ำประปา ไฟฟ้า บริการทำความสะอาด และรักษาความปลอดภัย โดยโจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มมาตั้งแต่ก่อนทำบันทึกข้อตกลงเพื่อมีสิทธิในที่ดิน ต่อมาโจทก์ได้ทำบันทึกข้อตกลงเพื่อมีสิทธิในที่ดินโดยในบันทึกดังกล่าว ข้อ 1 และ ข้อ 4 ระบุไว้อย่างชัดเจนว่า โจทก์ตกลงดำเนินการบอกเลิกการเช่ากับผู้เช่าหรือผู้อยู่อาศัยในที่ดินทั้งหมด และรื้อถอนบรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดยกเว้นอาคารตามสัญญาเช่าพื้นที่ฉบับที่ 1 และฉบับที่ 2 ให้แล้วเสร็จภายใน 150 วัน นับแต่วันที่ทำบันทึกฉบับนี้ โดยโจทก์กับพันตำรวจเอกสุพจน์ เจ้าของที่ดิน ตกลงให้สัญญาเช่าที่ดินเป็นอันเลิกกันเมื่อโจทก์ดำเนินการจัดการให้ผู้เช่าและผู้อยู่อาศัยในที่ดินออกไปจากที่ดินและรื้อถอนอาคารและสิ่งปลูกสร้างแล้วเสร็จ หรือเมื่อครบกำหนดระยะเวลา 150 วัน นับแต่วันที่ทำบันทึกฉบับนี้ และในการเลิกสัญญาเช่าดังกล่าว โจทก์และเจ้าของที่ดินตกลงว่าจะไม่เรียกร้องค่าเช่า ค่าเสียหายหรือใช้สิทธิเรียกร้องใด ๆ ต่อกัน และข้อ 6 ระบุว่า เพื่อเป็นการตอบแทนแก่โจทก์ในการดำเนินการตามข้อ 1 และการเลิกการเช่าตามข้อ 4 บริษัทโฮม โปรดักส์ เซ็นเตอร์ จำกัด (มหาชน) ตกลงชำระค่าตอบแทนให้โจทก์ 90,000,000 บาท จากข้อตกลงตามบันทึกดังกล่าวแสดงให้เห็นว่า โจทก์กับพันตำรวจเอกสุพจน์ เจ้าของที่ดิน ทั้งสองฝ่าย ตกลงให้สัญญาเช่าที่ดินเป็นอันเลิกกันด้วยความสมัครใจ โดยมิใช่เกิดจากการผิดสัญญา ทั้งมีข้อตกลงเพิ่มเติมด้วยว่า ในการเลิกสัญญาเช่าดังกล่าว โจทก์และเจ้าของที่ดินตกลงว่าจะไม่เรียกร้องค่าเช่า ค่าเสียหายหรือใช้สิทธิเรียกร้องใด ๆ ต่อกัน ประกอบกับในสัญญาข้อ 6 ก็ระบุอย่างชัดเจนว่า บริษัทโฮม โปรดักส์ เซ็นเตอร์ จำกัด (มหาชน) ตกลงชำระค่าตอบแทนให้โจทก์ 90,000,000 บาท เพื่อตอบแทนโจทก์ในการดำเนินการจัดการให้ผู้เช่าและผู้อยู่อาศัยในที่ดินออกไปจากที่ดินและรื้อถอนอาคารและสิ่งปลูกสร้างแล้วเสร็จ รวมถึงตอบแทนในการเลิกสัญญาเช่าระหว่างโจทก์และเจ้าของที่ดิน เงินจำนวนดังกล่าวที่โจทก์ได้รับจากบริษัทโฮม โปรดักส์ เซ็นเตอร์ จำกัด (มหาชน) ซึ่งเป็นบุคคลที่ไม่ใช่คู่สัญญาเดิมในสัญญาเช่าระหว่างโจทก์กับพันตำรวจเอกสุพจน์ เจ้าของที่ดิน จึงไม่อาจถือเป็นเงินชดเชยค่าเสียหายได้ อีกทั้งในบันทึกข้อตกลงเพื่อมีสิทธิในที่ดิน ข้อ 5 ยังระบุด้วยว่า เจ้าของที่ดินและบริษัทโฮม โปรดักส์ เซ็นเตอร์ จำกัด (มหาชน) ตกลงว่าเมื่อเจ้าของที่ดินเลิกการเช่าตามสัญญาเช่าที่ดินแล้ว เจ้าของที่ดินตกลงจะให้บริษัทโฮม โปรดักส์ เซ็นเตอร์ จำกัด (มหาชน) เช่าที่ดินมีกำหนดระยะเวลานับแต่วันจดทะเบียนการเช่าที่ดินเป็นต้นไปถึงวันที่ 14 ตุลาคม 2577 อันแสดงให้เห็นได้อย่างชัดเจนว่า เงินที่โจทก์ได้รับจากบริษัทโฮม โปรดักส์ เซ็นเตอร์ จำกัด (มหาชน) จำนวน 90,000,000 บาท ส่วนหนึ่งเป็นค่าตอบแทนที่บริษัทโฮม โปรดักส์ เซ็นเตอร์ จำกัด (มหาชน) จ่ายให้แก่โจทก์เพื่อเลิกสัญญาเช่ากับเจ้าของที่ดินและจะได้เปลี่ยนผู้เช่าใหม่จากโจทก์เป็นบริษัทโฮม โปรดักส์ เซ็นเตอร์ จำกัด (มหาชน)
ส่วนที่โจทก์ยอมรับว่าได้ทำบันทึกข้อตกลงเพื่อมีสิทธิในที่ดินจริง ลำพังเพียงพยานโจทก์เบิกความลอย ๆ ฝ่ายเดียวที่อ้างว่าข้อตกลงการเลิกสัญญาของโจทก์ตามบันทึกดังกล่าวเป็นนิติกรรมอำพราง โดยไม่มีพันตำรวจเอกสุพจน์ เจ้าของที่ดิน และบริษัทโฮม โปรดักส์ เซ็นเตอร์ จำกัด (มหาชน) คู่สัญญาอีกฝ่ายมายืนยันตามที่โจทก์กล่าวอ้าง ย่อมไม่มีน้ำหนักเพียงพอให้รับฟังแตกต่างจากข้อความที่ระบุในบันทึกข้อตกลงเพื่อมีสิทธิในที่ดินได้ ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า ค่าตอบแทนจำนวน 90,000,000 บาท ที่โจทก์ได้รับจากบริษัทโฮม โปรดักส์ เซ็นเตอร์ จำกัด (มหาชน) เพื่อตอบแทนโจทก์ในการดำเนินการจัดการให้ผู้เช่าและผู้อยู่อาศัยในที่ดินออกไปจากที่ดินและรื้อถอนอาคารและสิ่งปลูกสร้างแล้วเสร็จ รวมถึงตอบแทนในการเลิกสัญญาเช่าระหว่างโจทก์และเจ้าของที่ดิน เพื่อจะได้เปลี่ยนผู้เช่าใหม่จากโจทก์เป็นบริษัทโฮม โปรดักส์ เซ็นเตอร์ จำกัด (มหาชน) ดังนั้น เมื่อปรากฏว่าก่อนการทำบันทึกข้อตกลงเพื่อมีสิทธิในที่ดินดังกล่าว โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเกี่ยวเนื่องจากการประกอบกิจการในที่ดินดังกล่าวที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมาก่อน การที่โจทก์ได้รับเงินค่าตอบแทนจำนวน 90,000,000 บาท จากบริษัทโฮม โปรดักส์ เซ็นเตอร์ จำกัด (มหาชน) เพื่อตอบแทนโจทก์ในการดำเนินการจัดการให้ผู้เช่าและผู้อยู่อาศัยในที่ดินออกไปจากที่ดินและรื้อถอนอาคารและสิ่งปลูกสร้างแล้วเสร็จ รวมถึงตอบแทนในการเลิกสัญญาเช่าระหว่างโจทก์และเจ้าของที่ดิน เพื่อจะได้ทำสัญญากับบริษัทโฮม โปรดักส์ เซ็นเตอร์ จำกัด (มหาชน) ผู้เช่าใหม่ จึงถือเป็นการกระทำใด ๆ ของโจทก์อันอาจหาประโยชน์และมีมูลค่าซึ่งมิใช่การขายสินค้า อันเป็นค่าบริการอย่างหนึ่งที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 ประกอบมาตรา 77/1 (10) ข้อนี้ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า กรณีมีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มหรือไม่ เห็นว่า เมื่อพยานหลักฐานโจทก์ไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ว่า ข้อตกลงการเลิกสัญญาของโจทก์ตามบันทึกเพื่อมีสิทธิในที่ดินเป็นนิติกรรมอำพรางตามที่โจทก์กล่าวอ้าง การที่โจทก์อ้างว่าข้อตกลงการเลิกสัญญาของโจทก์ตามบันทึกเพื่อมีสิทธิในที่ดินเป็นนิติกรรมอำพรางจึงเป็นไปเพื่อบิดเบือนข้อกฎหมายให้เข้าทำนองเป็นค่าเสียหายเพื่อไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งที่ข้อเท็จจริงฟังได้ตามที่ระบุในบันทึกข้อตกลงเพื่อมีสิทธิในที่ดิน ที่ระบุอย่างชัดเจนในข้อ 1 และข้อ 4 ถึงข้อ 6 ว่า บริษัทโฮม โปรดักส์ เซ็นเตอร์ จำกัด (มหาชน) ตกลงชำระค่าตอบแทนให้โจทก์ 90,000,000 บาท เพื่อตอบแทนโจทก์ในการดำเนินการจัดการให้ผู้เช่าและผู้อยู่อาศัยในที่ดินออกไปจากที่ดินและรื้อถอนอาคารและสิ่งปลูกสร้างแล้วเสร็จ รวมถึงตอบแทนในการเลิกสัญญาเช่าระหว่างโจทก์และเจ้าของที่ดิน เพื่อจะได้เปลี่ยนผู้เช่าใหม่จากโจทก์เป็นบริษัทโฮม โปรดักส์ เซ็นเตอร์ จำกัด (มหาชน) แตกต่างจากข้ออ้างของโจทก์อย่างชัดเจน ประกอบกับทางนำสืบของจำเลยปรากฏว่าจนถึงปัจจุบันโจทก์ยังไม่ได้ชำระภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่อย่างใด ที่ศาลภาษีอากรกลางลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์คงให้โจทก์เสียร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ถือว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้ว และด้วยเหตุผลดังกล่าวถือว่าไม่มีเหตุสมควรให้งดหรือลดเงินเพิ่ม ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
