แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์และจำเลยรับกันในชั้นชี้สองสถานว่า การที่โจทก์ให้การบริการรักษาฟันที่โรงพยาบาลฟันนั้นเป็นการประกอบวิชาชีพอิสระการประกอบโรคศิลปะตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (6) อันเป็นการรับกันในปัญหาข้อกฎหมายซึ่งคู่ความไม่อาจรับกันได้ จะรับกันได้เฉพาะแต่ในปัญหาข้อเท็จจริงเท่านั้นตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 ประกอบด้วยป.วิ.พ.มาตรา 84 และมาตรา 183 แต่หาทำให้กระบวนพิจารณาส่วนอื่นในการชี้สองสถานเป็นการไม่ชอบไปด้วยไม่
โจทก์เป็นผู้ประกอบโรคศิลปะในสาขาทันตกรรมตาม พ.ร.บ.ควบคุมการประกอบโรคศิลปะ พ.ศ. 2479 มาตรา 4 ที่ใช้บังคับในขณะนั้น และคำว่า “วิชาชีพทันตกรรม”ตาม พ.ร.บ.วิชาชีพทันตกรรม พ.ศ.2537 มาตรา 4หมายความว่า วิชาชีพที่กระทำต่อมนุษย์เกี่ยวกับการตรวจการวินิจฉัย การบำบัดหรือการป้องกัน โรคฟัน โรคอวัยวะที่เกี่ยวกับฟัน โรคอวัยวะในช่องปาก โรคขากรรไกรและกระดูกใบหน้าที่เกี่ยวเนื่องกับขากรรไกร รวมทั้งการกระทำทางศัลยกรรมและการกระทำใด ๆ ในการบำบัด บูรณะและฟื้นฟูสภาพของอวัยวะในช่องปาก กระดูกใบหน้าที่เกี่ยวเนื่องกับขากรรไกรและการทำฟันในช่องปาก ลักษณะของการประกอบวิชาชีพของโจทก์ จึงต้องอาศัยความรู้ความเชี่ยวชาญและประสบการณ์ตามที่โจทก์ได้ศึกษาและรับการฝึกอบรมมา การวินิจฉัยเพื่อให้การบำบัดรักษาโรคตามหลักวิชาชีพของโจทก์ ย่อมเป็นไปโดยอิสระภายใต้บทบัญญัติแห่ง พ.ร.บ.วิชาชีพทันตกรรม พ.ศ. 2537 รวมทั้งการคิดค่าบริการรักษาด้วย ดังนั้น การให้การบริการรักษาฟันของโจทก์ รวมทั้งคิดค่าบริการรักษาที่ได้กระทำในโรงพยาบาลฟันจึงเป็นการกระทำของโจทก์ในฐานะผู้ประกอบวิชาชีพอิสระ เมื่อโจทก์เป็นผู้ให้บริการรักษาฟันจนเป็นผลให้มีการจ่ายค่าบริการเพราะการนี้จำนวน 1,751,857.44 บาทไม่ว่าโจทก์จะเป็นผู้รับไว้เองหรือโรงพยาบาลฟันรับไว้แทน ย่อมเป็นประโยชน์อันสืบเนื่องมาจากการประกอบวิชาชีพอิสระการประกอบโรคศิลปะของโจทก์โดยตรงการที่โรงพยาบาลฟันได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้หรือรับส่วนแบ่งจากยอดเงินดังกล่าวไปไม่มีผลเปลี่ยนแปลงให้เงินดังกล่าวอันเป็นเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระของโจทก์เป็นเงินได้ประเภทอื่น โจทก์จึงเป็นผู้มีเงินได้ทั้งจำนวนเงินรายรับส่วนที่โรงพยาบาลฟันรับไปจึงเป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ ตาม ป.รัษฎากร มาตรา39 ด้วย
เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินว่า เงินได้ของโจทก์ร้อยละ50 เป็นเงินได้พึงประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (2) และให้โจทก์เสียภาษีเงินได้พร้อมเงินเพิ่ม แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าเป็นเงินได้ตามป.รัษฎากร มาตรา 40 (6) โดยต้องนำเงินได้ทั้งจำนวนมาคำนวณเสียภาษีคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นการวินิจฉัยในประเด็นเดียวกันกับที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้ว่าเงินได้ซึ่งโจทก์ได้รับจากค่าบริการของโจทก์จำนวน 875,928.72 บาท จากยอดเงิน 1,751,857.44 บาท ซึ่งโรงพยาบาลฟันรับส่วนต่างไปเป็นเงินได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (2) ดังนั้นการที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีจากยอดเงินได้ทั้งจำนวนเป็นเพียงการคิดภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมาย มิได้เอาเงินได้อื่นมาคำนวณเพื่อเรียกเก็บภาษี จึงมิใช่เป็นการวินิจฉัยเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมในประเด็นข้ออื่นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจทำได้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาสำหรับปีภาษี ๒๕๓๘ ของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ และให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มกับคืนเงินภาษีส่วนที่โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายเกินไป รวมเป็นเงิน ๗๕,๑๔๔.๖๙ บาทพร้อมดอกเบี้ยตามประมวลรัษฎากรแก่โจทก์
จำเลยทั้งสี่ให้การว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยของจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ และให้จำเลยทั้งสี่คืนเงินภาษีและเงินเพิ่มกับเงินภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายเกินไป รวมเป็นเงิน๗๕,๑๔๔.๖๙ บาท แก่โจทก์ คำขอนอกจากนี้ให้ยก
จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า แม้ว่าการที่โจทก์และจำเลยรับกันในชั้นชี้สองสถานว่า การที่โจทก์ให้การบริการรักษาฟันที่โรงพยาบาลฟันนั้นเป็นการประกอบวิชาชีพอิสระการประกอบโรคศิลปะ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๔๐ (๖)อันเป็นการรับกันในปัญหาข้อกฎหมาย และตามที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดเป็นประเด็นข้อพิพาทไว้ในการชี้สองสถานข้อ ๑. ว่า เงินได้ค่าบริการรักษาฟันจากการประกอบโรคศิลปะตามมาตรา ๔๐ (๖) ส่วนที่เป็นส่วนแบ่งของโรงพยาบาลฟัน ถือว่าเป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์หรือไม่นั้น ในส่วนที่ว่าค่าบริการรักษาฟันจากการประกอบโรคศิลปะ ตามมาตรา ๔๐ (๖) เป็นปัญหาข้อกฎหมายเช่นเดียวกัน ซึ่งคู่ความไม่อาจรับกันได้ จะรับกันได้เฉพาะแต่ในปัญหาข้อเท็จจริงเท่านั้น ทั้งนี้ ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๑๗ ประกอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๘๔ และมาตรา ๑๘๓ แต่หาทำให้กระบวนพิจารณาส่วนอื่นในการชี้สองสถานเป็นการไม่ชอบไปด้วยไม่ ส่วนปัญหาว่าเงินได้จากการให้การบริการรักษาฟันของโจทก์นั้น ตามคำฟ้องและคำให้การไม่ปรากฏว่าโจทก์เคยโต้แย้งกันว่าเป็นเงินได้พึงประเมินจากการรับทำงานให้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๔๐ (๒) หรือไม่ เพียงแต่มีข้ออ้างข้อเถียงกันว่าเงินได้ส่วนที่เป็นส่วนแบ่งของโรงพยาบาลฟันจะถือว่าเป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์หรือไม่เท่านั้น ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์ประกอบวิชาชีพอิสระ โดยได้รับอนุญาตให้ประกอบโรคศิลปะแผนปัจจุบัน เป็นทันตแพทย์ให้บริการรักษาฟันอยู่ที่โรงพยาบาลฟันในฐานะผู้ประกอบวิชาชีพอิสระประกอบโรคศิลปะ มีข้อตกลงกับโรงพยาบาลฟันว่า ค่าบริการรักษาฟันที่โจทก์เป็นผู้ให้บริการนั้น โจทก์จะได้รับส่วนแบ่งในอัตราประมาณร้อยละ ๕๐ ของค่าบริการรักษาที่โจทก์ได้ปฏิบัติงานจริงเท่านั้น ในการให้บริการรักษาฟันของโจทก์สำหรับปีภาษี ๒๕๓๘ โรงพยาบาลฟันได้รับค่าบริการรักษาฟันโดยโจทก์เป็นเงิน ๑,๗๕๑,๘๕๗.๔๔ บาท โจทก์รับส่วนแบ่งในอัตราร้อยละ ๕๐ เป็นเงิน ๘๗๕,๙๒๘.๗๒ บาท และเสียภาษีเงินได้ในฐานะผู้ประกอบวิชาชีพอิสระประกอบโรคศิลปะตามยอดเงินที่ได้รับส่วนแบ่งแล้ว เมื่อคดีนี้คู่ความโต้แย้งกันแต่เฉพาะในเรื่องจำนวนเงินได้พึงประเมินของโจทก์ คดีจึงมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า รายได้ส่วนที่โรงพยาบาลฟันรับไปเป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๙ หรือไม่ เห็นว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบโรคศิลปะในสาขาทันตกรรมตามพระราชบัญญัติควบคุมการประกอบโรคศิลปะพ.ศ. ๒๔๗๙ มาตรา ๔ แก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งคณะปฏิรูปการปกครองแผ่นดินฉบับที่ ๓๘ ลงวันที่ ๒๑ ตุลาคม พ.ศ. ๒๕๑๙ ที่ใช้บังคับในขณะนั้น และตามพระราชบัญญัติวิชาชีพทันตกรรม พ.ศ. ๒๕๓๗ มาตรา ๔ วรรคหนึ่ง ได้ให้ความหมายของคำว่า “วิชาชีพทันตกรรม” หมายความว่า วิชาชีพที่กระทำต่อมนุษย์เกี่ยวกับการตรวจการวินิจฉัย การบำบัด หรือการป้องกัน โรคฟัน โรคอวัยวะที่เกี่ยวกับฟัน โรคอวัยวะในช่องปาก โรคขากรรไกรและกระดูกใบหน้าที่เกี่ยวเนื่องกับขากรรไกรรวมทั้งการกระทำทางศัลยกรรมและการกระทำใด ๆ ในการบำบัด บูรณะและฟื้นฟูสภาพของอวัยวะในช่องปาก กระดูกใบหน้าที่เกี่ยวเนื่องกับขากรรไกรและการทำฟันในช่องปาก และในวรรคสามได้ให้ความหมายของคำว่า “ผู้ประกอบวิชาชีพทันตกรรม”หมายความว่า บุคคลซึ่งได้ขึ้นทะเบียนและรับใบอนุญาตเป็นผู้ประกอบวิชาชีพทันตกรรมจากทันตแพทยสภา ดังนั้น จึงเป็นที่เห็นได้ว่าลักษณะของการประกอบวิชาชีพของโจทก์ต้องอาศัยความรู้ความเชี่ยวชาญและประสบการณ์ ตามที่โจทก์ได้ศึกษาและรับการฝึกอบรมในหลักสูตรวิชาชีพทันตกรรมมา การวินิจฉัยเพื่อให้การบำบัดรักษาโรคตามหลักวิชาชีพของโจทก์ ย่อมเป็นไปโดยอิสระภายใต้บทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติวิชาชีพทันตกรรม พ.ศ. ๒๕๓๗ รวมทั้งการคิดค่าบริการรักษาด้วย ดังนั้น การให้การบริการรักษาฟันของโจทก์ รวมทั้งคิดค่าบริการรักษาที่ได้กระทำในโรงพยาบาลฟัน จึงเป็นการกระทำของโจทก์ในฐานะผู้ประกอบวิชาชีพอิสระ และเมื่อพิเคราะห์บทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๙ วรรคสอง ซึ่งบัญญัติว่า เงินได้พึงประเมินหมายความว่า”เงินได้อันเข้าลักษณะพึงเสียภาษีในหมวดนี้ เงินได้ที่กล่าวนี้ให้หมายความรวมตลอดถึงทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับ ซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน…” ประกอบกับมาตรา ๔๐ ที่บัญญัติถึงประเภทของเงินได้พึงประเมินไว้ รวมถึงเงินได้จากวิชาชีพอิสระตามอนุมาตรา (๖) ว่า “คือวิชากฎหมาย การประกอบโรคศิลปะ วิศวกรรมสถาปัตยกรรม การบัญชี ประณีตศิลปกรรม หรือวิชาชีพอิสระอื่น ซึ่งจะได้มีพระราชกฤษฎีกากำหนดชนิดไว้” อันจำแนกไว้โดยเฉพาะ ดังนั้น เมื่อโจทก์เป็นผู้ให้บริการรักษาฟันจนเป็นผลให้มีการจ่ายค่าบริการเพราะการนี้จำนวน ๑,๗๕๑,๘๕๗.๔๔ บาทไม่ว่าโจทก์จะเป็นผู้รับไว้เองหรือโรงพยาบาลฟันรับไว้แทน ย่อมเป็นประโยชน์อันสืบเนื่องมาจากการประกอบวิชาชีพอิสระการประกอบโรคศิลปะของโจทก์โดยตรงและไม่ว่าโรงพยาบาลฟันจะได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้หรือไม่ก็ตาม หรือรับส่วนแบ่งจากยอดเงินดังกล่าวไปหรือไม่ก็ตาม ย่อมไม่มีผลเปลี่ยนแปลงให้เงินดังกล่าวอันเป็นเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระของโจทก์เป็นเงินได้ประเภทอื่น โจทก์จึงเป็นผู้มีเงินได้ทั้งจำนวนมิใช่โจทก์มีเงินได้เฉพาะเพียงส่วนแบ่งที่โจทก์ได้รับไว้เท่านั้น ดังนั้น เงินรายรับส่วนที่โรงพยาบาลฟันรับไปจึงเป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๙ ด้วย การหักค่าใช้จ่ายของโจทก์ในฐานะผู้มีเงินได้จากวิชาชีพอิสระประกอบโรคศิลปะตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๔๐ (๖) และค่าลดหย่อนจึงต้องหักจากยอดเงินได้พึงประเมินค่าบริการรักษาฟันจำนวน ๑,๗๕๑,๘๕๗.๔๔บาท แล้วนำเงินได้สุทธิหลังจากหักค่าใช้จ่ายและค่าลดหย่อนแล้วมาคิดคำนวณให้โจทก์เสียภาษีพร้อมเงินเพิ่ม ดังคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ ซึ่งชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย
ส่วนปัญหาที่ว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจปรับปรุงเงินได้เพิ่มขึ้นจากจำนวนที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินหรือไม่ เห็นว่า คดีนี้เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินว่า เงินได้ของโจทก์ร้อยละ ๕๐ เป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๔๐ (๒) และให้โจทก์เสียภาษีเงินได้พร้อมเงินเพิ่มรวม ๗๔,๖๓๓ บาท แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าเป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๔๐(๖) โดยต้องนำเงินได้ทั้งจำนวนมาคำนวณเสียภาษีและให้โจทก์เสียภาษีพร้อมเงินเพิ่มรวม ๕๐,๒๑๔.๔๙ บาท คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นการวินิจฉัยในประเด็นเดียวกันกับที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้ว่าเงินได้ซึ่งโจทก์ได้รับจากค่าบริการของโจทก์จำนวน ๘๗๕,๙๒๘.๗๒ บาท จากยอดเงิน ๑,๗๕๑,๘๕๗.๔๔ บาท ซึ่งโรงพยาบาลฟันรับส่วนต่างไปเป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๔๐ (๒) ดังนั้น การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีจากยอดเงินได้ทั้งจำนวนเป็นเพียงการคิดภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมาย มิได้เอาเงินได้อื่นมาคำนวณเพื่อเรียกเก็บภาษี จึงมิใช่เป็นการวินิจฉัยเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมในประเด็นข้ออื่น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจทำได้
พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์.
