แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์เป็นผู้จัดสรรที่ดินขาย โจทก์ให้ผู้ซื้อที่ดินเป็นผู้ออกค่าใช้จ่ายจัดทำถนนเองโดยโจทก์รับเป็นตัวแทนหาผู้รับเหมามาจัดทำถนนในที่ดินของโจทก์และเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ แม้ถนนดังกล่าวต้องตกอยู่ในภารจำยอมเพื่อประโยชน์แก่ที่ดินจัดสรรแต่ก็ยังเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ดังนั้นถนนที่ผู้ซื้อที่ดินออกค่าใช้จ่ายจัดทำจึงเป็นทรัพย์สินที่โจทก์ได้รับเนื่องจากการประกอบการค้า อันเป็นรายรับซึ่งจะต้องเสียภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79และเป็นเงินได้อันจะต้องนำมาคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 39,65 และรายรับดังกล่าวไม่ใช่ค่าบำเหน็จจากการที่โจทก์รับเป็นตัวแทนของผู้ซื้อที่ดินตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า 10 แต่เป็นรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า 11 และต้องถือราคาของถนนตามจำนวนเงินที่ผู้ซื้อออกค่าใช้จ่ายจัดทำเป็นรายรับของโจทก์ เสาไฟฟ้า สายไฟฟ้าและมาตรวัดไฟฟ้าที่ผู้ซื้อที่ดินออกค่าใช้จ่ายจัดทำขึ้นนั้นเป็นของการไฟฟ้านครหลวง ส่วนประปาเมื่อทำแล้วตกเป็นของผู้ซื้อที่ดินร่วมกันจึงไม่ใช่ทรัพย์สินที่โจทก์ได้รับเป็นกรรมสิทธิ์ ทั้งไม่อาจถือเป็นประโยชน์ที่โจทก์ได้รับหรือพึงได้รับอันจะเป็นเหตุให้จำเลยประเมินภาษี การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหมายเรียกโจทก์มาตรวจสอบไต่สวนโดยไม่ให้เวลาล่วงหน้า 7 วัน ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19,23,87 ตรี โจทก์มีสิทธิเพียงไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกนั้นและเจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีตามลำพังโดยอ้างว่าโจทก์ขัดขืนไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกตามมาตรา 21 และ 25 มิได้ แต่เมื่อโจทก์ยอมปฏิบัติตามหมายเรียกโดยไม่โต้แย้งจนเจ้าพนักงานประเมินดำเนินการตรวจสอบไต่สวนและประเมินภาษีเสร็จสิ้นไปแล้ว โจทก์จะอ้างเหตุว่าการประเมินไม่ชอบหาได้ไม่ กรณีเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89ทวิผู้ประกอบการค้าที่ไม่ชำระภาษีภายในกำหนดเวลาจะต้องเสียเงินเพิ่ม เว้นแต่ในกรณีที่อธิบดีกรมสรรพากรอนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาชำระภาษีและได้มีการชำระภาษีภายในกำหนดก็ให้ลดเงินเพิ่มลง กรณีของโจทก์ไม่เข้าข้อยกเว้นดังกล่าวจึงไม่อาจงดหรือลดเงินเพิ่มได้ ส่วนเบี้ยปรับตามมาตรา89(3) นั้น เมื่อโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี โจทก์ก็ต้องเสียเบี้ยปรับ ศาลชั้นต้นพิพากษาให้โจทก์ชนะคดีไม่เต็มตามฟ้อง ถ้าโจทก์ไม่เห็นด้วยโจทก์ก็ต้องอุทธรณ์คัดค้านเพื่อให้ได้รับผลตามที่ตนประสงค์ จะเพียงแต่แก้อุทธรณ์ตั้งประเด็นไว้มิได้ เมื่อโจทก์มิได้อุทธรณ์คัดค้าน ปัญหาดังกล่าวย่อมยุติไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น และถือว่ามิใช่ข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในศาลอุทธรณ์
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบกิจการจัดสรรที่ดินขายโดยมีข้อสัญญากับผู้ซื้อแต่ละรายว่า ผู้ซื้อเป็นผู้ออกค่าใช้จ่ายในการจัดทำสิ่งสาธารณูปโภค คือทำถนนปักเสาไฟฟ้า และวางท่อประปาเอง โจทก์ตกลงเป็นตัวแทนของผู้ซื้อในการจัดหาผู้รับเหมาและเป็นตัวแทนของผู้รับเหมาในการเก็บรวบรวมค่าใช้จ่ายในการจัดทำสิ่งสาธารณูปโภคจากผู้ซื้อมาให้ผู้รับเหมา โดยโจทก์ได้รับบำเหน็จจากการเป็นตัวแทนซึ่งโจทก์ได้เสียภาษีการค้าและภาษีเงินได้นิติบุคคลครบถ้วนแล้ว แต่จำเลยได้ออกหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชีและหลักฐานไปเพื่อตรวจสอบไต่สวนโดยไม่ให้เวลาแก่โจทก์อย่างน้อย 7 วัน และต่อมาได้แจ้งการประเมินภาษีการค้าแก่โจทก์ว่าโจทก์มีรายรับค่าบำเหน็จประเภทตัวแทนในรูปของสิ่งสาธารณูปโภคอันมีมูลค่าที่ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ แต่โจทก์ไม่ได้นำไปเสียภาษีการค้า จึงประเมินเพิ่มเติมให้โจทก์ชำระรวมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับ และได้ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลแก่โจทก์ว่าโจทก์คำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้อง ให้โจทก์ชำระรวมทั้งเงินเพิ่ม โจทก์อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวแล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินถูกต้องแต่มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50การประเมินของจำเลยไม่ถูกต้องตามข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย โจทก์ไม่มีหน้าที่เสียภาษีการค้าดังที่จำเลยประเมินและวินิจฉัย เพราะสิ่งสาธารณูปโภคที่ผู้ซื้อที่ดินจัดทำไม่ใช่รายรับของโจทก์ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวของจำเลย
จำเลยให้การว่า จำเลยได้ออกและส่งหมายเรียกโจทก์โดยชอบด้วยกฎหมายแล้วการประเมินภาษีการค้าและภาษีเงินได้นิติบุคคลกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายแล้ว สิ่งสาธารณูปโภคที่ผู้ซื้อที่ดินจัดทำนั้นตกเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ในฐานะที่เป็นตัวแทนมีบำเหน็จ จึงเป็นรายรับของโจทก์ที่จะต้องนำมาคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้าและภาษีเงินได้นิติบุคคล นอกจากนั้นโจทก์ยังยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ถูกต้อง ทำให้จำนวนภาษีคลาดเคลื่อนไป ขอไห้ยกฟ้อง
ศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้า ภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลย ให้จำเลยประเมินใหม่โดยไม่นำราคาสิ่งสาธารณูปโภคมาคิดคำนวณในการเสียภาษี
จำเลยอุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์
โจทก์ฎีกา
ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า โจทก์เป็นผู้จัดสรรที่ดินขายแก่ประชาชน เดิมโจทก์เป็นผู้จัดทำสิ่งสาธารณูปโภคแล้วคิดราคาที่ดินเพิ่มจากผู้ซื้อ แต่ภายหลังกลับเปลี่ยนวิธีการให้ผู้ซื้อเป็นผู้ออกค่าใช้จ่ายจัดทำสิ่งสาธารณูปโภคเอง โดยโจทก์รับเป็นตัวแทนจัดหาผู้รับเหมามาจัดทำ สิ่งสาธารณูปโภคนั้นได้แก่ถนนรวมทั้งท่อระบายน้ำ ไฟฟ้า และประปาสำหรับถนนได้จัดทำในที่ดินของโจทก์ และโจทก์เองก็นำสืบรับว่าถนนเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ แม้ตามประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 286ข้อ 30 จะบัญญัติให้ถนนตกอยู่ในภารจำยอมเพื่อประโยชน์แก่ที่ดินจัดสรร ก็เป็นเรื่องปกติธรรมดาของการจัดสรรที่ดินซึ่งจำเป็นที่จะต้องมีถนนสำหรับให้ผู้ซื้อที่ดินใช้สัญจรไปมา แต่ถนนก็ยังคงเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์อยู่ ดังนั้น ถนนที่ผู้ซื้อที่ดินออกค่าใช้จ่ายจัดทำจึงเป็นทรัพย์สินที่โจทก์ได้รับเนื่องจากการประกอบการค้าอันเป็นรายรับซึ่งจะต้องเสียภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 และเป็นเงินได้อันจะต้องนำมาคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากรมาตรา 39, 65 สำหรับไฟฟ้า ตามข้อบังคับของการไฟฟ้านครหลวงเอกสารหมาย จ.11ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามพระราชบัญญัติการไฟฟ้าฯ เสาและสายไฟฟ้ารวมทั้งมาตรวัดไฟฟ้าเป็นของการไฟฟ้า แม้จะอยู่ในที่ดินของเอกชนหรือที่ดินจัดสรรก็เป็นของการไฟฟ้า ไฟฟ้าที่ผู้ซื้อที่ดินออกค่าใช้จ่ายจัดทำนั้นเป็นของการไฟฟ้านครหลวงจึงไม่ใช่ทรัพย์สินที่โจทก์ได้รับเป็นกรรมสิทธิ์ดังที่จำเลยที่ 2 อาศัยเป็นเหตุประเมินภาษีเพิ่มเติมทั้งไม่อาจถือเป็นประโยชน์ที่โจทก์ได้รับหรือพึงได้รับ เพราะผู้ซื้อที่ดินซึ่งออกค่าใช้จ่ายจัดทำเป็นผู้ได้รับประโยชน์โดยตรง ถึงแม้โจทก์อาจจะได้รับประโยชน์จากการจัดสรรที่ดินต่อไปโดยที่ดินมีราคาสูงขึ้น ประโยชน์ที่ได้รับนั้นก็รวมอยู่ในรายรับและเงินได้จากการขายที่ดินซึ่งจะต้องเสียภาษีอยู่แล้ว ย่อมไม่เป็นธรรมที่โจทก์จะต้องเสียภาษีก่อนได้รับประโยชน์ ส่วนประปา ข้อเท็จจริงเชื่อได้ว่าท่อประปาที่ผู้ซื้อที่ดินออกค่าใช้จ่ายทำขึ้นนั้นเป็นของผู้ซื้อที่ดิน ดังนั้น ประปาจึงไม่ใช่ทรัพย์สินที่โจทก์ได้รับเป็นกรรมสิทธิ์ดังที่จำเลยที่ 2 อาศัยเป็นเหตุประเมินภาษีเพิ่มเติมทั้งไม่อาจถือเป็นประโยชน์ที่โจทก์ได้รับหรือพึงได้รับด้วยเหตุผลเช่นเดียวกับไฟฟ้าดังได้วินิจฉัยแล้ว เฉพาะถนนเท่านั้นที่อาจถือเป็นรายรับและเงินได้ของโจทก์ไฟฟ้าและประปาไม่อาจถือเป็นรายรับและเงินได้ของโจทก์อันจะต้องเสียภาษีการค้าและนำมาคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล อนึ่ง ศาลฎีกาเห็นต่อไปว่ารายรับค่าถนนที่โจทก์ได้รับนั้นไม่ใช่ค่าบำเหน็จจากการที่โจทก์รับเป็นตัวแทนของผู้ซื้อที่ดิน แต่เป็นรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรเพราะโจทก์ได้รับเพิ่มเติมจากราคาขายที่ดินตามสัญญาจะซื้อขายซึ่งโจทก์เป็นผู้จัดสรรที่ดิน ถ้าหากโจทก์เป็นตัวแทนโดยมิใช่เป็นผู้จัดสรรที่ดินถนนที่ผู้ซื้อที่ดินออกค่าใช้จ่ายจัดทำย่อมไม่ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ ที่จำเลยที่ 2 ประเมินให้โจทก์ชำระภาษีการค้าเพิ่มเติมตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทน จึงยังไม่ถูกต้อง ที่ถูกโจทก์ควรจะต้องชำระภาษีการค้าเพิ่มเติมตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า 11 การค้าอสังหาริมทรัพย์ในอัตราร้อยละ3.5 ของรายรับ และต้องถือราคาของถนนตามจำนวนเงินที่ผู้ซื้อออกค่าใช้จ่ายจัดทำเป็นรายรับของโจทก์ ฎีกาของโจทก์ฟังขึ้นบางส่วน
ที่โจทก์ฎีกาว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ออกหมายเรียกโจทก์ตามเอกสารหมาย จ.1 ไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะส่งหมายเรียกแก่โจทก์โดยไม่ให้เวลาล่วงหน้า 7 วัน การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ชอบนั้นศาลฎีกาเห็นว่า ถึงแม้เจ้าพนักงานงานประเมินของจำเลยที่ 1 จะออกหมายเรียกโจทก์มาตรวจสอบไต่สวนโดยไม่ให้เวลาล่วงหน้า 7 วัน ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19, 23,87 ตรี โจทก์ก็มีสิทธิเพียงไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกนั้นและเจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีตามลำพังโดยอ้างว่าโจทก์ขัดขืนไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกตามประเมินรัษฎากร มาตรา 21 และ 25 มิได้ แต่คดีนี้โจทก์ยอมปฏิบัติตามหมายเรียกโดยไม่เคยโต้แย้งว่าได้รับหมายเรียกล่วงหน้าน้อยกว่า 7 วัน จนเจ้าพนักงานประเมินดำเนินการตรวจสอบไต่สวนและประเมินภาษีเสร็จสิ้นไปแล้ว โจทก์จะกลับมาอ้างเหตุว่าการประเมินไม่ชอบหาได้ไม่
ที่โจทก์ฎีกาว่า โจทก์ประกอบธุรกิจการค้าโดยเชื่อโดยสุจริตใจว่าการดำเนินธุรกิจของโจทก์ไม่ฝ่าฝืนกฎหมายและโจทก์เห็นโดยสุจริตว่าโจทก์ไม่ควรเสียภาษีการค้าความเห็นที่แตกต่างกันโดยสุจริตเช่นนี้ โจทก์ไม่ควรต้องเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้นคดีนี้จำเลยที่ 2 ประเมินให้โจทก์เสียเบี้ยปรับหนึ่งเท่าของภาษีการค้าที่เสียคลาดเคลื่อนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(3) และให้โจทก์เสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 ทวิ จำเลยที่ 3 ที่ 4 และที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับลงเหลือเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายส่วนเงินเพิ่มคงให้เสียเท่าเดิม ศาลฎีกาเห็นว่า ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 89 ทวิ ผู้ประกอบการค้าที่ไม่ชำระภาษีภายในกำหนดเวลาจะต้องต้องเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระ เว้นแต่ในกรณีที่อธิบดีกรมจำเลยที่ 1 อนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาชำระภาษีและได้มีการชำระภาษีภายในกำหนดเวลาที่ขยายให้นั้นเงินเพิ่มให้ลดลงเหลือร้อยละ 0.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือน กรณีของโจทก์ไม่ต้องด้วยข้อยกเว้น จึงไม่อาจงดหรือลดเงินเพิ่มได้ส่วนเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(3) นั้น เห็นว่า โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีโดยอาศัยกฎหมายเป็นเครื่องมือ เมื่อหลีกเลี่ยงไม่พ้นก็ต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับ ที่จำเลยที่ 3 ที่ 4 และที่ 5 วินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับลงเหลือเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย เป็นการใช้ดุลพินิจที่เหมาะสมแล้ว
ที่โจทก์ฎีกาเป็นข้อสุดท้ายว่า ในประเด็นเรื่องการคืนเงินแก่ผู้ซื้อที่ดินเนื่องจากมีการเลิกสัญญา ประเด็นข้อนี้โจทก์ได้ยกขึ้นว่ากล่าวไว้ในคำแก้อุทธรณ์แล้วแต่ศาลอุทธรณ์ไม่วินิจฉัย ขอให้ศาลฎีการับวินิจฉัยด้วยนั้น เห็นว่า เรื่องการคืนเงินแก่ผู้ซื้อที่ดินเนื่องจากการเลิกสัญญาเป็นปัญหาเกี่ยวกับการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลซึ่งจำเลยอ้างว่าโจทก์ลงรายรับไว้ในบัญชีไม่ครบถ้วนศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่าไม่อาจเชื่อได้ว่าโจทก์คืนเงินให้แก่ผู้ซื้อที่ดิน แต่เชื่อว่าโจทก์ไม่ได้เอาเงินจำนวนดังกล่าวมาลงบัญชีให้ครบถ้วน จำเลยจึงมีอำนาจเอาเงินจำนวนนี้มาคิดคำนวณเป็นรายรับของโจทก์เพื่อประเมินภาษี (เงินได้นิติบุคคล) ได้ การประเมินของจำเลยในยอดนี้ชอบแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ แต่สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลให้จำเลยประเมินใหม่ตามคำพิพากษาศาลชั้นต้นดังกล่าวย่อมมีผลว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1มีอำนาจนำยอดเงินที่โจทก์อ้างว่าคืนแก่ผู้ซื้อที่ดินมาคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ หาใช่พิพากษาให้โจทก์ชนะคดีเต็มตามห้องไม่ดังนั้น ถ้าหากโจทก์ไม่เห็นด้วยในผลตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น โจทก์ก็ต้องอุทธรณ์คัดค้านเพื่อให้ได้รับผลตามที่ตนประสงค์ จะเพียงแต่แก้อุทธรณ์ตั้งประเด็นไว้มิได้เมื่อโจทก์มิได้อุทธรณ์คัดค้าน ปัญหาข้อนี้ย่อมเป็นอันยุติไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น และถือว่ามิใช่ข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในศาลอุทธรณ์ ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยฎีกาข้อนี้ของโจทก์
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยโดยให้โจทก์ชำระภาษีการค้าเพิ่มเติมเฉพาะรายรับค่าถนนในอัตราร้อยละ 3.5 ของรายรับตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ประเภทการค้า 11 การค้าอสังหาริมทรัพย์ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลให้โจทก์ชำระจากยอดกำไรสุทธิที่ปรับปรุงแล้วโดยให้นำรายรับค่าถนนซึ่งเป็นเงินได้ของโจทก์มาคำนวณกำไรสุทธิรวมกับรายรับที่ลงบัญชีไว้ไม่ครบถ้วน รายจ่ายต้องห้าม และรายจ่ายที่ลงบัญชีพักไว้ ในการชำระภาษีทั้งสองประเภทดังกล่าว ให้โจทก์เสียเบี้บปรับและเงินเพิ่มโดยลดลงร้อยละ 50ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์
