แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์ยื่นคำร้องต่ออธิบดีกรมสรรพากรเพื่อขออนุมัติขยายกำหนดเวลาการยื่นอุทธรณ์ตามนัยมาตาม 3 อัฎฐแห่งประมวลรัษฎากร เมื่ออธิบดีกรมสรรพากรไม่ยินยอมโจทก์ได้ยื่นคำร้องต่อหัวหน้าคณะปฏิวัติซึ่งมีอำนาจปกครองอยู่ในขณะนั้น และในที่สุดอธิบดีกรมสรรพากรได้มีหนังสือถึงโจทก์อนุญาตให้โจทก์ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับหนังสือ ดังนี้ เป็นการขยายกำหนดเวลาออกไปตามอำนาจของอธิบดีกรมสรรพากรที่มีอยู่แล้ว เมื่อโจทก์ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายในกำหนด 30 วัน ตามที่อธิบดีกรมสรรพากรขยายเวลาออกไปย่อมถือได้ว่าเป็นการอุทธรณ์โดยชอบแล้วและเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ย่อมใช้สิทธิอุทธรณ์ต่อศาลได้ภายใน 30 วัน นับแต่วันรับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์
บริษัท อ.และ พ.ทำสัญญาซื้อขายอุปการณ์โทรศัพท์กับองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย โดยบริษัท อ.แต่งตั้งให้โจทก์เป็นผู้ติดต่อเจรจาตกลงกับกระทรวงคมนาคมและเจ้าหน้าที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยโดยโจทก์ได้รับค่านายหน้า 2 % ของราคาเอฟโอบี ที่ได้รับคำสั่งซื้อ และในการติดต่อขายอุปกรณ์ดังกล่าวโจทก์เป็นผู้ยื่นเสนอราคาหรือลดราคา และได้ขอยืดเวลาการเซ็นสัญญาแทนบริษัท อ. เมื่อองค์การโทรศัพท์ฯ ตกลงซื้อแล้วก็ได้แจ้งให้โจทก์ติดต่อบริษัท อ.ให้เข้ามาทำสัญญา การชำระราคาองค์การโทรศัพท์ฯ เปิดเล็ตเตอร์ออฟเครดิตไปยังบริษัท พ. โดยโจทก์อ้างว่าได้รับมอบให้เป็นนายหน้าตัวแทน ในหนังสือขององค์การโทรศัพท์ที่ขออนุมัติสั่งซื้อต่อรัฐมนตรีว่าการกระทรวงคมนาคมก็อ้างว่า การเสนอราคาของบริษัท พ.มีโจทก์เป็นตัวแทนในประเทศไทย ใลสั่งซื้อก็ต้องผ่านโจทก์ สัญญาซื้อขายก็มีผู้จัดการบริษัทโจทก์ลงชื่อเป็นพยาน ประกอบกับโจทก์ยอมรับว่าโจทก์เป็นผู้จัดการติดต่อให้บริษัท อ. และ พ. เข้าทำสัญญาซื้อขายกับองค์การโทรศัพท์ฯ ในฐานะนายหน้า แสดงว่าโจทก์ได้แสดงออกโดยแจ้งชัดแล้วว่า โจทก์เป็นผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อในประเทศไทยของบริษัท อ.และพ. แล้ว ถือได้ว่าโจทก์เป็นตัวแทนของบริษัททั้งสองดังกล่าวอันเป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศในการขายอุปกรณ์โทรศัพท์ให้แก่องค์การโทรศัพท์ฯ โจทก์จึงมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีเงินได้ตามความในประมวลรัษฎากรมาตรา 76 ทวิ ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 8) พ.ศ.2494 มาตรา 33
บทบัญญัติมาตรา 76 ทวิอยู่ในส่วนที่ 3 ของหมวดที่ 3 ว่าด้วยภาษีเงินได้ แต่เรื่องภาษีการค้าที่บัญญัติอยู่ในหมวดที่ 4 ต่างส่วนต่างหมวดกัน ดังนั้น การวินิจฉัยถึงความรับผิดในเรื่องภาษีการค้า จึงต้องอาศัยบทบัญญัติในหมวด 4 ว่าด้วยภาษีการค้า จะนำบทบัญญัติในมาตรา 76 ทวิ อันเป็นบทบัญญัติที่ให้สันนิษฐานเด็ดขาดในเรื่องภาษีเงินได้มาใช้กับเรื่องภาษีการค้าไม่ได้
โจทก์ได้รับแต่งตั้งให้เป็นผู้จัดจำหน่ายของบริษัท อ. เพื่อจุดประสงค์ในการเจรจากับกระทรวงคมนาคมและเจ้าหน้าที่องค์การโทรศัพท์ฯ โดยโจทก์ได้รับค่านายหน้า 2 เปอร์เซนต์ ของราคาเอฟโอบีที่ได้รับคำสั่งซื้อ ต่อมามีบริษัทในเครือเดียวกับบริษัท อ.มีหนังสือถึงโจทก์ระบุว่าโจทก์เป็นตัวแทนในประเทศไทยและยืนยันข้อตกลงที่แต่งตั้งให้โจทก์เป็นตัวแทนนายหน้าโดยให้โจทก์กระทำการเป็นตัวแทนนายหน้าต่อหน่วยราชการหรือองค์การในประเทศไทยและในการเซ็นสัญญาซื้อขายโจทก์เป็นผู้ขอยืดเวลาเซ็นสัญญาแทนบริษัท อ. เมื่อองค์การโทรศัพท์ฯ จ่ายเงินตามสัญญาซื้อขายในบริษัท อ.ก็ต้องแจ้งผ่านโจทก์ ดังนี้ บริษัทโจทก์มิได้กระทำการเป็นเพียงนายหน้าของบริษัท อ.เท่านั้น แต่ถือได้ว่าเป็นผู้ทำการแทนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 78 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ.2502 มาตรา 37 และเป็นสาขาของบริษัท อ.ผู้นำเข้าตามมาตรา 77 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2504 มาตรา 9 โจทก์จึงมีหน้าที่เสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า 1 การขายของชนิด 1 (ก) จากรายรับของบริษัท อ.ในเดือนพฤษภาคม พ.ศ.2504 ถึงเดือนพฤศจิกายน พ.ศ.2507
สำหรับการดำเนินการเกี่ยวกับบริษัท พ.ขายสินค้าให้องค์การโทรศัพท์ฯ ก็ปรากฏว่า โจทก์มีหนังสือเสนอขายสินค้าแทนบริษัท พ. โดยอ้างว่าโจทก์ได้รับมอบหมายให้เป็นตัวแทนนายหน้า ใบสั่งซื้อสินค้าที่องค์การโทรศัพท์กับบริษัท พ.ก็มีผู้จัดการส่งถึงบริษัท พ. ก็ต้องผ่านโจทก์ สัญญาซื้อขายระหว่างองค์การโทรศัพท์ฯ กับบริษัท พ.ก็มีผู้จัดการบริษัทโจทก์ลงนามเป็นพยานด้วย ดังนี้ เห็นได้ว่าโจทก์ได้เข้าเกี่ยวข้องติดต่อทุกขั้นตอนในฐานะผู้ทำการแทนบริษัท พ. โจทก์จึงเป็นสาขาของบริษัท พ.ผู้นำเข้า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2504 มาตรา 9 โจทก์จึงมีหน้าที่เสียภาษีการค้าจากรายรับของบริษัท พ.ในเดือนกรกฎาคม พ.ศ.2506 ถึงเดือนตุลาคม พ.ศ.2507 และมกราคม ถึงสิงหาคม 2508
ย่อยาว
คดีทั้งสามสำนวนนี้ศาลชั้นต้นรวมพิจารณาเข้าด้วยกัน สำนวนแรกโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ส่งแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า ไปยังโจทก์ โดยอ้างว่าโจทก์เป็นผู้ทำการแทนบริษัทอีริคสันแห่งประเทศสวีเดน และโจทก์ต้องเสียภาษีแทน กล่าวคือ ภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงิน ๑,๓๔๖,๕๓๖.๒๓ บาท และภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นเงิน ๑๓,๘๙๑,๐๐๐.๒๗ บาท ซึ่งเป็นการไม่ชอบเพราะโจทก์มิได้มีฐานะเป็นตัวแทนของอีริคสัน โจทก์เป็นเพียงนายหน้ามีรายรับค่านายหน้าซึ่งได้เสียภาษีไปครบถ้วนแล้ว โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แต่คณะกรรมการฯ ได้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ จึงขอให้ศาลพิพากษาเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
จำเลยให้การว่า โจทก์เป็นตัวแทนของบริษัทอีริคสันจึงต้องรับผิดเสียภาษีแทนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
สำนวนที่สองโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าแทนบริษัทฟีลโกคอร์ปอเรชั่นแห่งสหรัฐอเมริกาโดยอ้างว่าโจทก์มีฐานะเป็นการกระทำการแทน ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าสำหรับรอบระยะบัญชีปี ๒๕๐๖ ถึง ๒๕๐๘ รวมเป็นเงิน ๔,๓๑๒,๓๖๔.๔๙ บาท ซึ่งเป็นการไม่ชอบเพราะโจทก์เป็นเพียงนายหน้า โจทก์ได้รับอุทธรณ์การประเมิน แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ จึงขอให้ศาลพิพากษาเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์
จำเลยให้การว่า โจทก์เป็นตัวแทนของบริษัทฟิลโกฯ จึงต้องรับผิดเสียภาษีแทนตามที่เจ้าพนักงานประเมิน ขอให้ยกฟ้อง
สำนวนที่สามกรมสรรพากรเป็นโจทก์ฟ้องบริษัทบูรพาสากลเศรษฐกิจ จำกัดว่าจำเลยเป็นตัวแทนของบริษัทอีริคสันแห่งประเทศสวีเดิน และบริษัทอีริคสันแห่งประเทศสหรัฐอเมริกา จำเลยมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าและภาษีเงินได้นิติบุคคลแทนบริษัทดังกล่าวแต่จำเลยยื่นรายการเสียภาษีขาดไป กล่าวคือ ตั้งแต่ปี พ.ศ.๒๕๐๔ ถึง ๒๕๐๗ จำเลยต้องเสียภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาลและเงินที่เพิ่มรวมเป็นเงิน ๑๓,๘๙๑,๐๐๐.๒๗ บาท ในฐานะเป็นตัวแทนของบริษัทอีริคสันและตั้งแต่ พ.ศ.๒๕๐๖ ถึง ๒๕๐๘ ต้องเสียภาษีการค้าภาษีบำรุงเทศบาล และเงินเพิ่มเป็นเงิน ๓,๙๐๗,๓๘๘.๒๐ บาท ในฐานะเป็นตัวแทนและสาขาของบริษัทฟิลโกฯ กับเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะบัญชีปี พ.ศ.๒๕๐๔ ถึง พ.ศ.๒๕๐๗ในฐานะตัวแทนของบริษัทอีริคสัน เป็นเงิน ๑,๓๔๖,๕๓๖.๒๓ บาท และในรอบบัญชีปี พ.ศ.๒๕๐๖ ถึง พ.ศ.๒๕๐๘ ในฐานะเป็นตัวแทนของบริษัทฟีลโกฯ เป็นเงิน ๔๐๔,๙๗๖.๒๙ บาท จึงขอให้บังคับจำเลยชำระภาษีที่ค้างรวมทั้งสิ้นเป็นเงิน ๑๙,๕๔๙,๙๐๐.๙๙ บาท
บริษัทบูรพาสากลเศรษฐกิจ จำกัด จำเลยให้การว่า จำเลยไม่ใช่ตัวแทนหรือสาขาของบริษัทอีริคสันกับบริษัทฟิลโกฯ จำเลยมีฐานะเป็นเพียงนายหน้าเท่านั้น จึงไม่ต้องรับผิดในภาษีการค้าและภาษีเงินได้นิติบุคคลตามที่โจทก์ฟ้อง
ในการพิจารณาศาลชั้นต้นให้เรียกบริษัทบูรพาสากลเศรษฐกิจ จำกัด เป็นโจทก์ และเรียกกรมสรรพากรกับพวกเป็นจำเลย
ศาลชั้นต้นพิจารณาแล้วพิพากษาให้บริษัทบูรพาสากลเศรษฐกิจ จำกัดชำระเงินให้กรมสรรพากรเป็นเงิน ๑๙,๕๔๙,๙๐๐.๙๙ บาท และยกฟ้องบริษัทบูรพาสากลเศรษฐกิจ จำกัด โจทก์ในสำนวนที่ ๑ และ ๒
บริษัทบูรพาสากลเศรษฐกิจ จำกัด โจทก์ อุทธรณ์ทั้งสามสำนวน
ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน
บริษัทบูรพาสากลเศรษฐกิจ จำกัด โจทก์ ฎีกาทั้งสามสำนวน
ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ก่อนที่จะวินิจฉัยฎีกาของโจทก์ศาลฎีกาเห็นควรวินิจฉัยประเด็นเรื่องอำนาจฟ้งอของโจกท์ตามคำแก้ฎีกาของจำเลยเสียก่อน โดยจำเลยกล่าวแก้ฎีกาว่า การที่โจทก์มิได้ยื่นอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีการค้าภายใน ๓๐ วัน นับแต่วันรับแจ้งการประเมิน แม้ต่อมาจะโดยกรมสรรพากรจำยอมต้องขยายเวลาให้โจทก์ยื่นอุทธรณ์ตามที่คณะปฏิวัติแจ้งมาและได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ต่อมา ก็ไม่มีผลตามกฎหมาย ไม่ทำให้สิทธิของโจทก์มีขึ้นเพราะโจทก์หมดสิทธิที่จะอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และไม่มีสิทธิจะอุทธรณ์ต่อศาลแล้ว พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงได้ความว่า โจทก์ได้ยื่นคำร้องตามเอกสาร ล.๓๑, ล.๓๒ (เอกสารในคดีหมายเลขดำที่ ๑๙๔๔/๒๕๑๗) ต่ออธิบดีกรมสรรพากรเพื่อขออนุมัติขยายกำหนดเวลาการยื่นคำอุทธรณ์ตามนัยมาตรา ๓ อัฏฐแห่งประมวลรัษฎากร เมื่ออธิบดีกรมสรรพากรไม่ยินยอม โจทก์ก็ได้ยื่นคำร้องต่อหัวหน้าคณะปฏิวัติซึ่งมีอำนาจการปกครองอยู่ในขณะนั้นและในที่สุด อธิบดีกรมสรรพากรได้มีหนังสือถึงโจทก์ตามเอกสาร ล.๑๐ (เอกสารในคดีหมายเลขดำที่ ๑๙๔๔/๒๕๑๗) อนุญาตให้โจทก์ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายใน ๓๐ วันนับแต่วันได้รับหนังสือ ศาลฎีกาเห็นว่าการอธิบดีกรมสรรพากรอนุญาตให้โจทก์ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ภายใน ๓๐ วัน ตามเอกสาร ล.๑๐ เป็นการขยายกำหนดเวลาออกไปตามอำนาจของอธิบดีกรมสรรพากรที่มีอยู่โดยชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา ๓ อัฎฐแล้ว เมื่อโจทก์ได้รับเอกสาร ล.๑๐ และได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินภาษีการค้าต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสาร จ.๒ (เอกสารในคดีหมายเลขดำที่ ๑๙๔๔/๒๕๑๗ และเอกสารจ.๙ (เอกสารในคดีหมายเลขดำที่ ๑๙๔๕/๒๕๑๗ ภายในกำหนด ๓๐ วัน ตามที่อธิบดีกรมสรรพากรได้ขยายกำหนดเวลาออกไป ย่อมถือได้ว่าเป็นการอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ย่อมใช้สิทธิอุทธรณ์ต่อศาลภายใน ๓๐ วัน นับแต่วันรับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ได้ ศาลล่างทั้งสองวินิจฉัยในประเด็นข้อนี้ว่าโจทก์มีอำนาจฟ้องชอบแล้ว
โจทก์ฎีกาว่า ฟ้องของกรมสรรพากรคดีแพ่งหมายเลขดำที่ ๑๓๙๒/๒๕๑๘ เป็นฟ้องเคลือบคลุม ศาลฎีกาพิเคราะห์แล้วเห็นว่า ฟ้องของกรมสรรพากรคดีแพ่งหมายเลยดำที่ ๑๓๙๒/๒๕๑๘ กล่าวบรรยายว่าโจทก์ประกอบการค้าเป็นตัวแทนของบริษัทอีริคสันและบริษัทฟีลโกซึ่งเป็นบริษัทนิติบุคคลตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศและอยู่ในต่างประเทศ โจทก์เป็นผู้ติดต่อเสนอขายสินค้าและอุปกรณ์โทรศัพท์แทนบริษัทอีริคสันและเป็นตัวแทนเสนอขายสินค้าและอุปกรณ์วิทยุโทรศัพท์ทางไกลของบริษัทฟิลโกต่อองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยโดยบรรยายพฤติการณ์ต่าง ๆ ของโจทก์ซึ่งจำเลยเห็นว่า เป็นการทำแทนบริษัททั้งสองนั้น และจากการเป็นตัวแทนของโจทก์ทำให้บริษัทอีริคสันได้รับเงินค่าขายสินค้าจากองค์การโทรศัพท์ฯ ในปี พ.ศ.๒๕๐๔ ถึง พ.ศ.๒๕๐๗ และบริษัทฟิลโกได้รับเงินค่าขายสินค้าจากองค์การโทรศัพท์ฯ ในปี พ.ศ.๒๕๐๖ ถึง พ.ศ.๒๕๐๘ ซึ่งโจทก์ในฐานะตัวแทนหรือสาขาของบริษัททั้งสองซึ่งอยู่ต่างประเทศจะต้องเสียภาษีการค้าและภาษีเงินได้นิติบุคคล เจ้าพนักงานของจำเลยจึงได้ทำการประเมินและแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระโดยบอกรายละเอียดของจำนวนเงินรายรับและจำนวนเงินภาษีการค้าและภาษีเงินได้นิติบุคคลของแต่ละปีและของแต่ละบริษัทซึ่งโจทก์เป็นตัวแทนจะต้องขำระต่อจำเลยพร้อมกับแนบเอกสารต่าง ๆที่เกี่ยวข้องมาท้ายคำฟ้องด้วยกับขอให้ศาลบังคับโจทก์ให้ใช้เงินค่าภาษีเงินได้ที่โจทก์ค้างชำระทั้งสิน คำฟ้องดังกล่าวได้แสดงโดยชัดแจ้งซึ่งสภาพแห่งข้อหาและคำขอบังคับทั้งข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหาเช่นว่านั้น ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๑๗๒ วรรคสองแล้ว หาเป็นฟ้องเคลือบคลุมไม่
โจทก์ฎีกาว่า การดำเนินการของโจกท์เป็นเพียงผู้แนะนำชี้ช่องหรือจัดการติดต่อให้บริษัทอีริคสันและบริษัทฟิลโกได้เข้าทำสัญญาซื้อขายกับองค์การโทรศัพท์ฯ ในฐานะนายหน้าเท่านั้น โจทก์ไม่ใช่ตัวแทนหรือสาขาของบริษัทอีริคสันและบริษัทฟิลโก ศาลฎีกาพิเคราะห์แล้วข้อพิพาทกรณีภาษีเงินได้นั้น ต้องพิจารณาตามบทบัญญัติมาตรา ๗๖ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร (แก้ไขเพิ่มตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๘) พ.ศ.๒๕๙๔ มาตรา ๓๓) ซึ่งบัญญัติว่า “บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศมีลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อในการประกอบกิจการในประเทศไทย ซึ่งเป็นเหตุให้ได้รับเงินได้หรือกำไรในประเทศไทยให้ถือว่า บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นประกอบกิจการในประเทศไทย และให้ถือว่า บุคคลผู้เป็นลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อเช่นว่านั้น ไม่ว่าจะเป็นบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล เป็นตัวแทนของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศและให้บุคคลนั้นมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรที่กล่าวแล้ว
ในกรณีที่กล่าวในวรรคแรก ถ้าบุคคลผู้มีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ได้ ให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา ๗๑ (๑) มาใช้บังคับโดยอนุโลม
ในกรณีการประเมินตามความในมาตรานี้ จะอุทธรณ์การประเมินได้กฎหมายมีดังนี้ ประเด็นที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้ของบริษัทอีริคสันและของบริษัทฟิลโกมีว่า บริษัทอีริคสันและบริษัทฟิลโกซึ่งประกอบกิจการค้าขายและได้ขายอุปกรณ์โทรศัพท์ให้แก่องค์การโทรศัพท์ฯ นั้น ได้ประกอบกิจการโดยโจทก์เป็นผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อในประเทศไทยหรือไม่ ข้อเท็จจริงได้ความว่าบริษัทอีริคสันได้ทำสัญญาซื้อขายอุปกรณ์โทรศัพท์กับองค์การโทรศัพท์ฯ เมื่อวันที่ ๒๓ มีนาคม ๒๕๐๔ ตามสัญญาซื้อขายหมาย จ.๓๒ (เอกสารในคดีหมายเลขดำที่ ๑๙๔๔/๒๕๑๗) กรณีบริษัทอีริคสันได้ทำสัญญาขายอุปกรณ์โทรศัพท์เมื่อวันที่ ๒ กันยายน ๒๕๐๖ ตามเอกสารหมาย ล.๕ (เอกสารคดีหมายเลขดำที่ ๑๙๔๕/๒๕๑๗) กรณีบริษัทอีริคสัน ได้ทำสัญญาขายอุปกรณ์โทรศัพท์ให้แก่องค์การโทรศัพท์ฯ นั้น ปรากฏว่าบริษัทอีริคสันได้แต่งตั้งให้โจทก์เป็นผู้ติดต่อเจรจาตกลงกับกระทรวงคมนาคมและเจ้าหน้าที่องค์การโทรศัพท์ฯ โดยโจทก์จะได้รับค่านายหน้า ๒ % ของราคาเอฟโอบี ที่ได้รับคำสั่งซื้อจากองค์การโทรศัพท์ฯ ดังเอกสาร ล.๑๔, ล.๑๕ (เอกสารในคดีหมายเลขดำที่ ๑๙๔๔/๒๕๑๗) ในการติดต่อขายอุปกรณ์โทรศัพท์ดังกล่าว โจทก์เป็นผู้ยื่นเสนอราคาหรือลดราคาและได้ขอยืดเวลาการเซ็นสัญญาแทนบริษัทอีริคสัน เมื่อองค์การโทรศัพท์ฯ ตกลงซื้ออุปการณ์โทรศัพท์ตามที่โจทก์ติดต่อเสนอราคาแล้ว องค์การโทรศัพท์ฯ ได้มีหนังสือแจ้งโจทก์ให้ติดต่อกับบริษัทอีริคสันให้เข้ามาทำสัญญากับองค์การโทรศัพท์ฯ การชำระราคาอุปกรณ์โทรศัพท์องค์การโทรศัพท์ฯ เป็นผู้เปิดเลตเตอร์ออฟเครดิตตรงไปยังบริษัทอีริคสัน-แล้วทำหนังสือแจ้งให้บริษัทอีริคสันทราบโดยผ่านโจทก์ในการติดต่อขายอุปกรณ์โทรศัพท์ดังกล่าว โจทก์ได้รับเงินค่านายหน้าไปแล้วเป็นคราวๆ ที่สินค้าตามสัญญาทยอยนำเข้ามาในประเทศไทยและบริษัทอีริคสันได้รับเงินค่าสินค้าตามงวดในสัญญานั้นไปแล้ว ในกรณีบริษัทฟิลโกได้ทำสัญญาขายอุปกรณ์โทรศัพท์ให้แก่องค์การโทรศัพท์ฯ ก็เช่นเดียวกัน ปรากฏว่าโจทก์มีหนังสือเป็นผู้เสนอขายอุปกรณ์โทรศัพท์ของบริษัทฟิลโกโดยอ้างว่าบริษัทฟิลโกมอบให้โจทก์เป็นนายหน้าตัวแทนดังเอกสาร ล.๒ (เอกสารในคดีหมายเลขดำที่ ๑๙๔๕/๒๕๑๗) ในหนังสือขององค์การโทรศัพท์ฯ ที่ขออนุมัติสั่งซื้อต่อรัฐมนตรีว่าการกระทรวงคมนาคมก็ได้อ้างไว้ว่า การเสนอราคาของบริษัทฟิลโกมีโจทก์เป็นตัวแทนในประเทศไทยดังเอกสาร ล.๗ (เอกสารในคดีหมายเลขดำที่ ๑๙๔๕/๒๕๑๗) ใบสั่งซื้อที่องค์การโทรศัพท์ฯ สั่งถึงบริษัทฟิลโกก็ต้องผ่านโจทก์ดังเอกสาร ล.๘ (เอกสารในคดีหมายเลขดำที่ ๑๙๔๕/๒๕๑๗) แม้แต่สัญญาซื้อขายระหว่างองค์การโทรศัพท์ฯ กับบริษัทฟิลโกก็ยังมีผู้จัดการบริษัทโจทก์ลงชื่อเป็นพยานด้วย ดังเอกสาร ล.๕ (เอกสารในคดีหมายเลขดำที่ ๑๙๔๕/๒๕๑๗) การกระทำและพฤติการณ์ของโจทก์ตามที่กล่าวมา ประกอบกับโจทก์ยอมรับว่า โจทก์เป็นผู้จัดการติดต่อให้บริษัทอีริคสันและบริษัทฟิลโกได้เข้าทำสัญญาขายกับองค์การโทรศัพท์ฯ ในฐานะนายหน้า ศาลฎีกาเห็นว่าบริษัทโจทก์ได้แสดงออกโดยชัดแจ้งแล้วว่าโจทก์เป็นผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อในประเทศไทยของบริษัทอีริคสันและบริษัทฟิลโกแล้วตามข้อเท็จจริงที่ปรากฏดังกล่าวต้องถือว่า โจทก์เป็นผู้ทำการแทนหรือทำการติดต่อแทนบริษัทอีริคสันและบริษัทฟิลโกในการขายอุปกรณ์โทรศัพท์ให้แก่องค์การโทรศัพท์ฯ เป็นตัวแทนของอีริคสันและบริษัทฟิลโกที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและการเสียภาษี ตามความในประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๖ ทวิแล้ว ส่วนยอดเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินให้โจทก์ชำระกรณีของบริษัทอีริคสันเป็นเงิน ๑,๓๔๖,๕๓๖.๒๓ บาท และกรณีของบริษัทฟิลโกเป็นเงิน ๔๐๔,๙๗๖.๒๙ บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น ๑,๗๕๑,๕๑๒.๕๒ บาทนั้น โจทก์มิได้โต้แย้งไว้ในคำยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และในคำฟ้องหรือคำให้การว่าไม่ถูกต้องอย่างไร ทั้งมิได้นำสืบหักล้าง จึงต้องฟังว่ายอดเงินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินให้โจทก์ชำระเป็นการถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว
สำหรับข้อพิพาทกรณีภาษีการค้านั้น ศาลฎีกาเห็นว่าจะนำบทบัญญัติในมาตรา ๓๖ ทวิ ที่ให้สันนิษฐานเด็ดขาดว่า “ให้ถือว่าบุคคลผู้เป็นลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อเช่นว่านั้น ไม่ว่าจะเป็นบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลเป็นตัวแทนของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศและให้บุคคลนั้นมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษี” มาใช้กับกรณีภาษีการค้าหาได้ไม่ เพราะบทบัญญัติที่เป็นข้อสันนิษฐานเด็ดขาดนี้ได้มีบทบัญญัติต่อไปอีกว่า “ให้บุคคลนั้นมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรดังกล่าวแล้ว” บทบัญญัติมาตรา ๗๖ ทวินี้ อยู่ในส่วนที่ ๓ ของหมวด ๓ ว่าด้วยภาษีเงินได้ แต่เรื่องภาษีการค้านี้มีบัญญัติอยู่ในหมวด ๔ ต่างส่วนต่างหมวดกัน ฉะนั้น การวินิจฉัยจึงต้องอาศัยบทบัญญัติของประมวลรัษฎากรในหมวด ๔ ว่าด้วยภาษีการค้านั้นเท่านั้น ปรากฏว่ามูลกรณีของโจทก์เกิดขึ้นในระหว่างที่ประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๘ ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๖) พ.ศ.๒๕๐๒ มาตรา ๓๗ และ ประมวลรัษำากร มาตรา ๗๗ ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๘) พ.ศ.๒๕๐๔ มาตรา ๙ ใช้บังคับอยู่ กรณีจึงต้องบังคับตามบทบัญญัติที่ใช้อยู่ในขณะนั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๘ ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๖) พ.ศ.๒๕๐๒ มาตรา ๓๗ บัญญัติว่า “ผู้ประกอบการค้าหมายความว่า บุคคลธรรมดา คณะบุคคล นิติบุคคล หรือองค์การใด ๆ ที่ประกอบหรือดำเนินการค้าในประเทศไทย ทั้งนี้ให้หมายความรวมถึงผู้ทำการแทนด้วย
ผู้อยู่ในต่างประเทศที่มีสาขาในประเทศไทย ถ้าได้ติดต่อกับบุคคลในประเทศไทยในการประกอบหรือดำเนินการค้า ซึ่งเป็นปกติธุระของสาขาในประเทศไทย หรืออยู่ในวิสัยของสาขาในประเทศไทยที่จะติดต่อแทนได้ แม้การติดต่อนั้นจะมิได้ผ่านสาขาของตนในประเทศไทยก็ตาม ให้ถือว่าผู้อยู่ในต่างประเทศนั้นเป็นผู้ประกอบการค้าในประเทศไทยโดยมีสาขาดังกล่าวเป็นผู้ทำการแทน
เพื่อประโยชน์แห่งวรรคก่อน การมีสาขาในประเทศไทยให้หมายความถึงการที่ผู้อยู่ในต่างประเทศมีสถานการค้าอยู่ในประเทศไทยหรือส่งบุคคลจากต่างประเทศเข้ามาในประเทศไทย เพื่อให้ประกอบหรือดำเนินการค้าแทนตนหรือมีลูกจ้างหรือตัวแทนในประเทศไทยในการประกอบหรือดำเนินการค้าของตน
ผู้ทำการเป็นเพียงนายหน้าและไม่มีลักษณะเป็นสาขาตามวรรคก่อน แม้จะได้ทำการแทนผู้ประกอบการค้าเพราะเพื่อให้กิจการที่ตนเป็นนายหน้านั้นสำเร็จลุล่วงไปโดยมิได้รับประโยชน์อื่นใดนอกจากค่าบำเหน็จตามธรรมเนียมในการค้า ก็มิให้ถือว่า เป็นผู้ทำการแทน”
และประมวลรัษฎากรมาตรา ๗๗ ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่๑๘) พ.ศ.๒๕๐๔ มาตรา ๙ บัญญัติว่า “ฯลฯ ผู้ประกอบการค้าหมายความว่าบุคคลธรรมดา นิติบุคคล คณะบุคคล หรือรัฐวิสาหกิจใด ๆ ตามที่กำหนดในบัญชีอัตราภาษีการค้าซึ่งประกอบการค้าในราชอาณาจักรโดยการค้านั้นเป็นการค้าตามประเภทที่กำหนดในบัญชีอัตราภาษีการค้าและทั้งนี้ให้หมายความรวมถึงผู้ที่บัญญัติในหมวดนี้ให้ถือว่าเป็นผู้ประกอบการค้าด้วย ฯลฯ
ผู้นำเข้า หมายความว่า ผู้ประกอบการค้าที่สั่งหรือนำสินค้าเข้าในราชอาณาจักร
ผู้อยู่นอกราชอาณาจักรที่มีสาขาในราชอาณาจักรเมื่อส่งสินค้าเข้าในราชอาณาจักรโดยผ่านสาขาของตนในราชอาณาจักรหรือไม่ก็ตาม ให้ถือว่าผู้อยู่นอกราชอาณาจักรและสาขาเป็นผู้นำเข้า
เพื่อประโยชน์แห่งวรรคก่อน การมีสาขาในราชอาณาจักรหมายความรวมถึง
๑. มีโรงงานหรือสถานการค้าในราชอาณาจักร หรือ
๒. มีลูกจ้าง ตัวแทน หรือบุคคลอื่นในราชอาณาจักร ในการทำสัญญา เก็บรักษาสินค้า หาลูกค้าหรือทำการอย่างอื่นแทน
ศาลฎีกาเห็นว่า ตามข้อเท็จจริงที่ปรากฏดังกล่าวข้างต้น ในกรณีที่เกี่ยวกับบริษัทอีริคสัน โจทก์ได้รับแต่งตั้งให้เป็นผู้จัดจำหน่ายของบริษัทอีริคสันเพื่อจุดประสงค์ในการเจรจากับกระทรวงคมนาคมและเจ้าหน้าที่องค์การโทรศัพท์ฯ โดยโจทก์จะได้รับค่านายหน้า ๒ เปอร์เซ็นต์ของราคาเอฟโอบีที่ได้รับคำสั่งซื้อ ต่อมาบริษัทอีริคสันเทเลโฟนเซลล์คอร์เปอร์เรชั่น เอบี ซึ่งเป็นบริษัทในเครือเดียวกับบริษัทอีริคสันมีหนังสือถึงโจทก์ตามเอกสาร ล.๑๘, ๑๙ และ ล.๑๖, ๑๗ (เอกสารในคดีหมายเลขดำที่ ๑๙๔๔/๒๕๑๗) โดยระบุว่าโจทก์เป็นตัวแทนในประเทศไทยและยืนยันข้อตกลงที่ได้แต่งตั้งให้โจทก์เป็นตัวแทนนายหน้าโดยให้โจทก์กระทำการเป็นตัวแทนนายหน้าต่อหน่วยราชการหรือองค์การในประเทศไทย และเมื่อบริษัทอีริคสันแต่งตั้งผู้อื่นเป็นตัวแทนในประเทศไทยแล้ว บริษัทอีริคสันยังมีหนังสือถึงโจทก์ตามเอกสาร ล.๒๐, ๒๑ (เอกสารในคดีหมายเลขดำที่ ๑๔๙๙/๒๕๑๗) อ้างถึงสัญญาตัวแทนระหว่างโจทก์กับบริษัทอีริคสันและตกลงให้โจทก์ได้รับเงินค่าชดเชยต่อไปในการขายสินค้าให้องค์การโทรศัพท์ฯ ภายใต้สัญญาตัวแทนเดิม ยิ่งกว่านั้นในการเซ็นสัญญาซื้อขาย โจทก์เป็นผู้ขอยืดเวลาการเซ็นสัญญาแทนบริษัทอีริคสันดังเอกสาร ล.๒๒ (เอกสารในคดีหมายเลขดำที่ ๑๙๔๔/๒๕๑๗) เมื่อองค์การโทรศัพท์ฯ จ่ายเงินตามสัญญาซื้อขายให้บริษัทอีริคสันก็ต้องแจ้งผ่านบริษัทโจทก์ดังเอกสาร ล.๒๓ (เอกสารในคดีหมายเลขดำที่ ๑๙๔๔/๒๕๑๗) ดังนี้บริษัทโจทก์มิได้กระทการเป็นเพียงนายหน้าของบริษัทอีริคสันเท่านั้น แต่ถือได้ว่าเป็นผู้ทำการแทนตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๘ ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๖) พ.ศ.๒๕๐๒ มาตรา ๓๗ และเป็นสาขาของบริษัทอีริคสันผู้นำเข้า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๗ ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๘) พ.ศ.๒๕๐๔ มาตรา ๙ โจทก์จึงมีหน้าที่เสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า ๑ การขายของชนิด ๑ (ก) จากรายรับของบริษัทอีริคสันในเดือนพฤษภาคม พ.ศ.๒๕๐๔ ถึงเดือนพฤศจิกายน พ.ศ.๒๕๐๗ ตามประมวลรัษฎากรซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรทั้งสองฉบับดังกล่าว
สำหรับภาษีการค้าของบริษัทฟิลโกซึ่งเกี่ยวกับรายรับในเดือนกรกฎาคม พ.ศ.๒๕๐๔ มิถุนายน ถึงตุลาคม พ.ศ.๒๕๐๗ และ มกราคม ถึงสิงหาคม พ.ศ.๒๕๐๘ ซึ่งอยู่ในระหว่างพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรฉบับที่ (๑๘) พ.ศ.๒๕๐๔ ใช้บังคับ ศาลฎีกาเห็นว่าในการดำเนินการเกี่ยวกับบริษัทฟิลโก้ขายสินค้าให้องค์การโทรศัพท์ฯ ก็เช่นเดียวกันโจทก์มีหนังสือในนามบริษัทโจทก์เป็นผู้เสนอขายสินค้าแทนบริษัทฟิลโก โดยอ้างว่าบริษัทฟิลโกได้มอบให้โจทก์เป็นนายหน้าตัวแทนตามเอกสาร ล.๒ (เอกสารในคดีหมายเลขดำที่ ๑๙๔๔/๒๕๑๗) องค์การโทรศัพท์ฯ อ้างไว้ในหนังสือขออนุมัติสั่งซื้อต่อรัฐมนตรีว่าการกระทรวงคมนาคมว่าการเสนอราคาของบริษัทฟิลโกมีโจทก์เป็ฯตัวแทนในประเทศไทย ตามเอกสาร ล.๗ (เอกสารในคดีหมายเลขดำที่ ๑๙๔๕/๒๕๑๗) ใบสั่งซื้อสินค้าที่องค์การโทรศัพท์ฯ ส่งถึงบริษัทฟิลโกก็ต้องผ่านโจทก์ตามเอกสาร ล.๘ (เอกสารในคดีหมายเลขดำที่ ๑๙๔๕/๒๕๑๗) สัญญาซื้อขายระหว่างองค์การโทรศัพท์ฯ กับบริษัทฟิลโกก็มีผู้จัดการบริษัทโจทก์ลงนามเป็นพยานด้วยตามเอกสาร ล.๕ (เอกสารในคดีหมายเลขดำที่ ๑๙๔๕/๒๕๑๗) ดังนี้ เห็นได้ว่าโจทก์ได้เข้าเกี่ยวข้องติดต่อทุกขั้นตอนในฐานะผู้ทำการแทนบริษัทฟิลโกโจทก์จึงเป็นสาขาของบริษัทฟิลโกผู้นำเข้า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๗ ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๘) พ.ศ.๒๕๐๔ มาตรา ๙ และมีหน้าที่เสียภาษีการค้าเช่นเดียวกัน
พิพากษายืน.
