แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
เงินได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 40 (2) เป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ ส่วนมาตรา 40 (6) เป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระรวมถึงการบัญชี ซึ่งในการคำนวณภาษีเงินได้ประเภทต่าง ๆ กฎหมายยอมให้หักค่าใช้จ่ายไม่เหมือนกัน เมื่อเงินได้เกี่ยวกับการรับทำงานให้ของผู้ประกอบวิชาชีพล้วนเป็นการรับจ้างบริการในลักษณะเดียวกัน การจะพิจารณาว่าเงินได้ดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินประเภทใด นอกจากจะต้องพิจารณาถึงลักษณะของงานที่ทำว่าเป็นการประกอบวิชาชีพโดยตนเองอาศัยความรู้ความชำนาญและได้รับเงินตามปริมาณผลงานที่ทำหรือไม่แล้ว ยังต้องพิจารณาจากค่าใช้จ่ายที่ก่อให้เกิดรายได้ของผู้ประกอบวิชาชีพประกอบกันด้วย เพราะหากไม่พิจารณาจากค่าใช้จ่ายด้วยแล้ว ผู้ประกอบวิชาชีพที่มีเงินได้จากลักษณะงานที่มีค่าใช้จ่ายน้อยก็จะอ้างว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (6) เพื่อหักค่าใช้จ่ายมากเกินกว่าค่าใช้จ่ายที่ก่อให้เกิดเงินได้จริง เมื่อเงินได้พึงประเมินที่บริษัท ห. จ่ายให้แก่โจทก์เป็นค่าที่ปรึกษาวางระบบบัญชี มาจากการรับทำงานให้ที่ได้รับค่าตอบแทนเป็นรายเดือนโดยไม่เกี่ยวกับปริมาณงาน และไม่ปรากฏว่าโจทก์มีค่าใช้จ่าย เงินได้ดังกล่าวจึงเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) หาใช่เงินได้ตามมาตรา 40 (6) ไม่
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด.12) เลขที่ 02015090 – 25540418 – 001 – 00038 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.2/อธ.2/2/9/2555 และขอให้จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 คืนหลักประกันการขอทุเลาการเสียภาษีอากรพร้อมยกเลิกการระงับการจำหน่าย จ่าย โอน เงินในบัญชีเงินฝากของโจทก์
จำเลยที่ 1 ที่ 3 และ ที่ 4 ให้การขอให้ยกฟ้อง
จำเลยที่ 2 ขาดนัดยื่นคำให้การ
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์จบการศึกษาสาขาบัญชีบัณฑิต และเป็นสมาชิกสภาวิชาชีพบัญชี ตามสำเนาปริญญาบัตร และสำเนาบัตรของสภาวิชาชีพบัญชี จำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคลมีฐานะเป็นกรม สังกัดกระทรวงการคลัง มีหน้าที่และควบคุมการจัดเก็บภาษีอากรตามกฎหมาย จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์รับจ้างเป็นที่ปรึกษาและให้คำแนะนำเกี่ยวกับการวางระบบบัญชีให้แก่กลุ่มบริษัทห้องเย็นเอเชี่ยนซีฟู้ด จำกัด (มหาชน) และยังมีรายได้อื่น โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด.90) ประจำปีภาษี 2552 แสดงเงินได้ค่าที่ปรึกษาวางระบบบัญชีที่ได้รับจากบริษัทห้องเย็นเอเชี่ยนซีฟู้ด จำกัด (มหาชน) จำนวน 1,040,000 บาท เป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (6) รวมทั้งมีเงินได้ที่ได้รับจากบริษัทอื่น และภาษีหัก ณ ที่จ่าย ซึ่งเมื่อคำนวณภาษีแล้วโจทก์ขอคืนภาษีที่ชำระเกินจำนวน 61,696.33 บาท ตามสำเนาแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด.90) ประจำปีภาษี 2552 จำเลยที่ 1 ได้คืนเงินภาษีตามที่ขอคืนแก่โจทก์แล้ว ตามสำเนาหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ค.21) และสำเนาเช็คคืนภาษี ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่มเติมจำนวน 66,776.83 บาท เงินเพิ่มจำนวน 13,021.48 บาท รวม 79,798.31 บาท โดยเห็นว่า เงินได้จากการเป็นที่ปรึกษาวางระบบบัญชีจำนวน 1,040,000 บาท ดังกล่าว เป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (2) โจทก์ได้รับหนังสือดังกล่าวทางไปรษณีย์เมื่อวันที่ 20 เมษายน 2554 ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด.12) และใบตอบรับทางไปรษณีย์ เมื่อวันที่ 12 พฤษภาคม 2554 โจทก์ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมิน ตามสำเนาใบรับอุทธรณ์และสำเนาคำอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว ให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทางไปรษณีย์เมื่อวันที่ 2 มกราคม 2556 ตามสำเนาคำวินิจฉัยอุทธรณ์ และใบตอบรับทางไปรษณีย์ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จึงนำคดีนี้มาฟ้อง
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า เงินได้พึงประเมินที่บริษัทห้องเย็นเอเชี่ยนซีฟู้ด จำกัด (มหาชน) จ่ายให้แก่โจทก์เป็นค่าที่ปรึกษาทางด้านบัญชีจำนวน 1,040,000 บาท เป็นเงินได้พึงประเมินจากการรับทำงานให้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (2) หรือเป็นเงินได้พึงประเมินจากวิชาชีพอิสระตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (6) นั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 แบ่งเงินได้ไว้ 8 ประเภท เงินได้ประเภทที่ 2 ตามมาตรา 40 (2) เป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ ส่วนประเภทที่ 6 ตามมาตรา 40 (6) เป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระรวมถึงการบัญชี ซึ่งในการคำนวณภาษีเงินได้ประเภทต่าง ๆ กฎหมายยอมให้หักค่าใช้จ่ายไม่เหมือนกัน เฉพาะเงินได้ตามมาตรา 40 (2) ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 40 แต่ไม่เกิน 60,000 บาท ตามมาตรา 42 ทวิ (เดิม) ส่วนเงินได้ตามมาตรา 40 (6) มาตรา 44 ยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้ตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา และในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 มาตรา 6 ระบุให้เงินได้จากวิชาชีพอิสระนอกจากการประกอบโรคศิลป ให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 30 โดยไม่จำกัดจำนวน และหากแสดงหลักฐานโดยพิสูจน์ได้ว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่านั้น ก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้ตามความจำเป็นและสมควร ดังนั้น เมื่อเงินได้เกี่ยวกับการรับทำงานให้ของผู้ประกอบวิชาชีพล้วนเป็นการรับจ้างบริการในลักษณะเดียวกัน การจะพิจารณาว่าเงินได้ดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินประเภทใด นอกจากจะต้องพิจารณาถึงลักษณะของงานที่ทำว่าเป็นการประกอบวิชาชีพโดยตนเองอาศัยความรู้ความชำนาญและได้รับเงินตามปริมาณผลงานที่ทำหรือไม่แล้ว ยังต้องพิจารณาจากค่าใช้จ่ายที่ก่อให้เกิดรายได้ของผู้ประกอบวิชาชีพประกอบกันด้วย เพราะหากไม่พิจารณาจากค่าใช้จ่ายด้วยแล้ว ผู้ประกอบวิชาชีพที่มีเงินได้จากลักษณะงานที่มีค่าใช้จ่ายน้อยก็จะอ้างว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (6) เพื่อหักค่าใช้จ่ายมากเกินกว่าค่าใช้จ่ายที่ก่อให้เกิดเงินได้จริง ทำให้เสียภาษีน้อยกว่าที่ควรจะต้องเสีย อันจะก่อให้เกิดความไม่เป็นธรรมในการจัดเก็บภาษีสำหรับผู้ประกอบวิชาชีพอิสระที่ลักษณะงานมีค่าใช้จ่ายมากแต่กลับหักค่าใช้จ่ายได้ในลักษณะเดียวกับผู้ที่มีค่าใช้จ่ายน้อย ส่วนกรณีของโจทก์เมื่อพิจารณาจากลักษณะของงานที่ทำ แม้โจทก์จะนำสืบโดยมีตัวโจทก์มาเบิกความว่า เงินได้พึงประเมินที่บริษัทห้องเย็นเอเชี่ยนซีฟู้ด จำกัด (มหาชน) จ่ายให้แก่โจทก์ มาจากการให้บริการเป็นที่ปรึกษาวางระบบบัญชี เป็นงานที่ต้องทำต่อเนื่องจนแล้วเสร็จ และได้รับค่าตอบแทนเป็นการเหมา แต่ยอมตกลงให้แบ่งจ่ายเป็นรายงวดตามปริมาณผลงาน ตามสำเนาสัญญาจ้างผู้เชี่ยวชาญวางระบบบัญชีและมีระดับการแบ่งจ่ายแต่ละงวดไม่เท่ากัน งวดที่ 1 ถึง 3 จ่ายงวดละ 80,000 บาท งวดที่ 4 ถึง 16 จ่ายงวดละ 100,000 บาท ตามปริมาณงานและหากเกิดความเสียหายจริง บริษัทห้องเย็นเอเชี่ยนซีฟู้ด จำกัด (มหาชน) ก็สามารถระงับการจ่ายเงิน และฟ้องเรียกค่าเสียหายได้ก็ตาม แต่โจทก์ไม่มีพยานบุคคลของบริษัทห้องเย็นเอเชี่ยนซีฟู้ด จำกัด (มหาชน) มานำสืบสนับสนุน และจากทางนำสืบของจำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 กลับปรากฏจากคำเบิกความของนางสาววลัยลักษณ์ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ว่า เมื่อวันที่ 1 เมษายน 2554 โจทก์ได้ไปพบและให้การต่อนางสาววลัยลักษณ์ เพื่อชี้แจงรายละเอียดเกี่ยวกับการประกอบการโดยให้การในส่วนที่เกี่ยวกับเงินได้พึงประเมินที่บริษัทห้องเย็นเอเชี่ยนซีฟู้ด จำกัด (มหาชน) จ่ายให้แก่โจทก์ในปีภาษี 2552 ว่า โจทก์มีเงินได้จากค่าที่ปรึกษาด้านบัญชีจากบริษัทห้องเย็นเอเชี่ยนซีฟู้ด จำกัด (มหาชน) เดือนละ 80,000 บาท และเดือนละ 100,000 บาท รวมปีละ 1,040,000 บาท โดยไม่มีการทำสัญญาจ้างเป็นลายลักษณ์อักษร ลักษณะงานที่ทำ มีหน้าที่ช่วยดูแลระบบบัญชี วางระบบบัญชี ให้คำปรึกษาด้านบัญชี คำนวณการคิดต้นทุนการผลิตสินค้า ตรวจงบการเงิน วางแผนภาษี ฯลฯ โดยการเข้าไปทำงานจะทำงานด้วยตนเอง ไม่มีทีมงาน เนื่องจากบริษัทฯ มีพนักงานของบริษัทฯ ทำอยู่แล้วในแผนกบัญชี จึงเป็นเพียงที่ปรึกษาด้านระบบฯ ที่กล่าวไว้ การจ่ายค่าตอบแทนบริษัทฯ จะจ่ายเป็นรายเดือน เท่า ๆ กันทุกเดือน โดยไม่เกี่ยวกับปริมาณงานแต่อย่างใด และไม่ได้คิดค่าตอบแทนเป็นงาน ๆ หรือเป็นโครงการ เนื่องจากบริษัทฯ ไม่สามารถจ้างเป็นโครงการได้ และสิ้นปีไม่ได้รับโบนัส ตามคำให้การโจทก์ ซึ่งท้ายคำให้การดังกล่าวก็มีข้อความระบุว่า โจทก์ได้อ่านข้อความข้างต้นแล้ว ยอมรับว่าถูกต้องเป็นความจริงทุกประการ จึงลงลายมือชื่อไว้เป็นหลักฐานต่อเจ้าพนักงานและพยาน และโจทก์ก็ได้ลงลายมือชื่อไว้ โดยโจทก์ไม่เคยโต้แย้งว่าไม่เคยให้การไว้เช่นนั้น ดังนั้น การที่โจทก์เบิกความว่า โจทก์เป็นผู้มีความรู้ทางด้านบัญชีและภาษีอากรได้ตกลงทำสัญญาจ่ายค่าตอบแทนเป็นการเหมาและยอมให้แบ่งจ่ายเป็นรายงวดตามปริมาณผลงานไว้ ทำให้คำเบิกความและพยานเอกสารของโจทก์ขัดแย้งกับคำให้การในชั้นเจ้าพนักงานไม่น่าเชื่อถือ เมื่อพิจารณาประกอบกับหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ของบริษัทห้องเย็นเอเชี่ยนซีฟู้ด จำกัด (มหาชน) ระบุว่า เงินได้ที่จ่ายให้แก่โจทก์เป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (2) พยานหลักฐานของจำเลยที่ 1 ที่ 3 และที่ 4 จึงมีน้ำหนักมากกว่าพยานหลักฐานของโจทก์ ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์ได้รับค่าที่ปรึกษาวางระบบบัญชีดังกล่าวเป็นรายเดือน 3 เดือนแรก เดือนละ 80,000 บาท และเดือนต่อ ๆ มาเดือนละ 100,000 บาท โดยไม่ได้ขึ้นอยู่กับปริมาณงาน ส่วนประเด็นเรื่องค่าใช้จ่ายนั้น แม้โจทก์จะนำสืบว่ามีต้นทุนได้แก่ คอมพิวเตอร์พกพา ค่าใช้จ่ายในการสื่อสาร และค่าพาหนะ แต่ก็ไม่ได้นำสืบว่าเป็นจำนวนมากน้อยเพียงใด และเกี่ยวข้องกับการได้มาของเงินได้อย่างไร ในส่วนต้นทุนอื่นได้แก่ ค่าการศึกษา การฝึกอบรม และการสั่งสมประสบการณ์ที่โจทก์นำสืบมา ก็ไม่ใช่ค่าใช้จ่ายอันก่อให้เกิดเงินได้ที่โจทก์จะอ้างได้ นอกจากนี้โจทก์ยังเบิกความตอบทนายจำเลยทั้งสี่ถามค้านยอมรับว่า โจทก์ไม่มีลูกจ้างหรือคนงาน โจทก์ทำงานด้วยตนเอง ถือว่าโจทก์นำสืบไม่ได้ถึงค่าใช้จ่าย ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า เงินได้พึงประเมินที่บริษัทห้องเย็นเอเชี่ยนซีฟู้ด จำกัด (มหาชน) จ่ายให้แก่โจทก์เป็นค่าที่ปรึกษาวางระบบบัญชี มาจากการรับทำงานให้ที่ได้รับค่าตอบแทนเป็นรายเดือนโดยไม่เกี่ยวกับปริมาณงาน และไม่ปรากฏว่าโจทก์มีค่าใช้จ่าย เงินได้ดังกล่าวจึงเป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (2) หาใช่เงินได้จากวิชาชีพอิสระอันเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (6) ดังที่โจทก์อ้างไม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
