แหล่งที่มา : เนติบัณฑิตยสภา
ย่อสั้น
อสังหาริมทรัพย์ที่มีไว้ในการประกอบกิจการตามมาตรา 3(5)แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244)พ.ศ.2534 หมายถึง อสังหาริมทรัพย์ที่ใช้ในการประกอบกิจการและที่มีไว้เพื่อใช้ในการประกอบกิจการ แม้ยังมิได้นำมาใช้ในการประกอบกิจการ เมื่อมหาวิทยาลัยโจทก์มีที่ดินไว้เพื่อจะพัฒนาเป็นวิทยาเขตซึ่งเป็นกิจการที่อยู่ในวัตถุประสงค์ของโจทก์จึงเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่มีไว้ในการประกอบกิจการ แม้โจทก์ไม่มีวัตถุประสงค์ที่จะมุ่งแสวงหากำไร แต่โจทก์ขายที่ดินที่โจทก์มีไว้ในการประกอบกิจการจึงถือว่าเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2(6)ประกอบด้วยมาตรา 3(5) แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ
ประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2(6) บัญญัติว่า การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ในราชอาณาจักรต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะได้แก่การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ไม่ว่าอสังหาริมทรัพย์นั้นจะได้มาโดยวิธีใด ทั้งนี้ เฉพาะที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา การที่พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 มาตรา 3กำหนดหลักเกณฑ์ว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ลักษณะใดบ้างที่ถือเป็นทางค้าหรือหากำไร จึงเป็นการกำหนดตามที่มาตรา 91/2(6)ให้อำนาจไว้ มิได้ขัดต่อบทกฎหมายดังกล่าว
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลตามพระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ. 2522 ไม่มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร เมื่อวันที่ 23 ธันวาคม 2541 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ เลขที่ 2010060/6/100028 ลงวันที่ 23 ธันวาคม 2541 สำหรับภาษีเดือนมิถุนายน2536 ให้ชำระภาษีจำนวน 43,405,243 บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 21 มกราคม 2542คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่สภ.2/10060/ฝ.2/16/42/335 ลงวันที่ 15 กรกฎาคม 2542วินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบแล้ว แต่โจทก์ได้รับอนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาการยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะเป็นกรณีพิเศษเฉพาะรายโดยไม่ต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ซึ่งโจทก์ไปยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะภายในกำหนดเวลาดังกล่าวแล้วจึงไม่ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มตามการประเมินจึงให้ลดภาษีที่เรียกเก็บลงคงเหลือเรียกเก็บเงินภาษี 19,828,800 บาทภาษีส่วนท้องถิ่น จำนวน 1,982,880 บาท รวมจำนวน21,811,680 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าว เพราะโจทก์เป็นมหาวิทยาลัยที่ก่อตั้งโดยมูลนิธิคณะเซนต์คาเบรียลแห่งประเทศไทยมีวัตถุประสงค์ในการให้การศึกษาและให้บริการทางวิชาการโดยมิได้แสวงหาผลกำไรเชิงธุรกิจเมื่อปี 2528 และ 2529 โจทก์ซื้อที่ดินบริเวณสี่แยกองค์การสื่อสารมวลชนแห่งประเทศไทย (อ.ส.ม.ท.) จำนวน3 แปลง มีเนื้อที่รวม 13 ไร่ 3 งาน 8 ตารางวา ด้วยวัตถุประสงค์จะพัฒนาเป็นวิทยาเขตแห่งใหม่ มิได้มุ่งหวังที่จะซื้อมาเพื่อเก็งกำไรแต่ต่อมาสภามหาวิทยาลัยของโจทก์เห็นว่าที่ดินดังกล่าวมีเนื้อที่น้อยเกินไปไม่เหมาะที่จะพัฒนาให้เป็นมหาวิทยาลัยสมบูรณ์แบบจึงมีมติให้ขายที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าวเพื่อไปซื้อที่ดินแห่งใหม่วันที่ 24 มิถุนายน 2536 โจทก์ทำหนังสือสัญญาขายที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าวให้แก่บริษัทเจริญกฤษ เอ็นจิเนียริ่ง จำกัด ในราคา660,960,000 บาท แล้วนำเงินไปซื้อที่ดินบริเวณถนนบางนา-ตราดเนื้อที่ประมาณ 360 ไร่ และดำเนินการก่อสร้างวิทยาเขตแห่งใหม่การขายที่ดินของโจทก์ไม่ได้เป็นการค้าหรือหากำไร และตามถ้อยคำในประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2(6) ไม่มีตอนใดที่แสดงให้เห็นว่าฝ่ายบริหารจะมีอำนาจกำหนดว่ากรณีใดบ้างเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร เมื่อบทมาตราดังกล่าวได้บัญญัติถ้อยคำ “เป็นทางค้าหรือหากำไร” ไว้ชัดเจนแล้วจึงแสดงว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ที่จะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น ต้องมีพฤติการณ์แสดงให้เห็นว่าได้กระทำไปเป็นทางค้าหรือหากำไร การที่มาตรา 3(5) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 มีข้อความกำหนดให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการทั้งหมดยกเว้นเฉพาะที่ดินที่ใช้ในเกษตรกรรมต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะทั้งสิ้น แม้จะมิได้เป็นทางค้าหรือหากำไรก็ตาม จึงเป็นการขัดต่อบทบัญญัติของมาตรา 91/2(6) ซึ่งเป็นกฎหมายแม่บทพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวจึงไม่อาจใช้บังคับได้ทั้งที่ดินที่โจทก์ซื้อมาและขายไปดังกล่าวโจทก์ยังไม่ได้ใช้หรือดำเนินการใด ๆการถือครองของโจทก์ได้กระทำโดยมิได้นำที่ดินมาเกี่ยวข้องกับกิจการศึกษาของโจทก์ ที่ดินดังกล่าวจึงไม่ใช่อสังหาริมทรัพย์ที่โจทก์มีไว้ในการประกอบกิจการ การประเมินของเจ้าพนักงานจำเลยจึงไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 2010060/6/100028ลงวันที่ 23 ธันวาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่สภ.2/10060/ฝ.2/16/42/335 ลงวันที่ 15 กรกฎาคม 2542และให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีจำนวน 21,811,680 บาทพร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ได้รับคืนตามมาตรา 4 ทศ แก่โจทก์
จำเลยให้การว่า โจทก์ซื้อที่ดินทั้งสามแปลงมาเพื่อจะพัฒนาเป็นวิทยาเขตแห่งใหม่ จึงเป็นที่ดินที่โจทก์มีไว้ในการประกอบกิจการของโจทก์ เมื่อโจทก์ขายไปยังได้นำเงินได้จากการขายที่ดินดังกล่าวไปพัฒนาและก่อสร้างมหาวิทยาลัยที่วิทยาเขตบางนา ชำระหนี้บางส่วน และซื้อที่ดินเพิ่มเติมเพื่อพัฒนามหาวิทยาลัยต่อไปจึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่มีไว้ในการประกอบกิจการอันเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2(6) ประกอบด้วยมาตรา 3(5)แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244)พ.ศ. 2534 อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้ และตามบทบัญญัติมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว ก็ไม่ได้ขัดแย้งกับมาตรา 91/2(6) โดยมาตรา 91/2(6) เป็นเรื่องเกี่ยวกับหลักการส่วนมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวเป็นเรื่องรายละเอียดโจทก์จึงต้องรับผิดเสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการขายที่ดินดังกล่าว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลก่อตั้งขึ้นโดยมูลนิธิคณะเซนต์คาเบรียลแห่งประเทศไทย มีวัตถุประสงค์ส่งเสริมการศึกษา เมื่อปี 2528 ถึง 2529 โจทก์ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่107791, 107792 และ 130032 ที่ดินทั้งสามแปลงตั้งอยู่ตำบลห้วยขวาง อำเภอห้วยขวาง กรุงเทพมหานคร เนื้อที่รวม13 ไร่ 3 งาน 8 ตารางวา เพื่อนำมาพัฒนาเป็นวิทยาเขตแห่งใหม่ในการให้การศึกษาตามวัตถุประสงค์ของโจทก์แต่ภายหลังโจทก์เห็นว่าที่ดินมีเนื้อที่น้อยเกินไป และบริเวณนั้นมีปัญหาการจราจรแออัด จึงขายที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าวให้แก่บริษัทเจริญกฤษ เอ็นจิเนียริ่ง จำกัด เมื่อวันที่ 24 มิถุนายน2536 ในราคา 660,960,000 บาท แล้วนำเงินไปซื้อที่ดินบริเวณถนนสายบางนา-ตราด เนื้อที่ประมาณ 360 ไร่ ก่อสร้างเป็นวิทยาเขตแห่งใหม่ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่าเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่โจทก์มีไว้ในการประกอบกิจการเป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไร จึงประเมินให้โจทก์เสียภาษีธุรกิจเฉพาะโดยงดเบี้ยปรับแก่โจทก์ ให้โจทก์ชำระภาษีจำนวน 19,828,800 บาท กับเงินเพิ่มจำนวน 19,630,512 บาทและภาษีส่วนท้องถิ่นจำนวน 3,945,931.20 บาท รวมทั้งสิ้นจำนวน 43,405,243 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ครั้นวันที่ 22 มกราคม 2542จำเลยมีหนังสือแจ้งให้โจทก์ทราบว่า รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังอนุมัติให้ขยายกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะออกไปอีก 10 วัน นับแต่วันที่โจทก์ได้รับหนังสือโดยไม่ต้องเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะภายในกำหนดโดยชำระภาษีธุรกิจเฉพาะกับภาษีส่วนท้องถิ่นรวมจำนวน 21,811,680 บาท ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว แต่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะภายในกำหนดเวลาที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังขยายให้จึงไม่ต้องเสียเงินเพิ่มคงเหลือเรียกเก็บเป็นเงินภาษี 19,828,800 บาท และภาษีส่วนท้องถิ่น 1,982,880 บาท รวมเรียกเก็บทั้งสิ้นเป็นเงิน21,811,680 บาท โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์วันที่ 17สิงหาคม 2542
ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกมีว่าที่ดินทั้งสามแปลงตามฟ้องเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่โจทก์มีไว้ในการประกอบกิจการหรือไม่ เห็นว่า ตามมาตรา 3(5) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244)พ.ศ. 2534 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นบัญญัติว่า ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามมาตรา 91/2(6)แห่งประมวลรัษฎากร ได้แก่ การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ แต่ไม่รวมถึงที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรม อสังหาริมทรัพย์ที่มีไว้ในการประกอบกิจการตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 3(5) แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว หมายถึงอสังหาริมทรัพย์ที่ใช้ในการประกอบกิจการและที่มีไว้เพื่อใช้ในการประกอบกิจการ แม้ยังมิได้นำมาใช้ในการประกอบกิจการก็ตาม หาได้หมายถึงเฉพาะอสังหาริมทรัพย์ที่ได้ใช้ในการประกอบกิจการแล้วดังที่โจทก์อุทธรณ์ไม่ เพราะหากเป็นเช่นนั้นกฎหมายจะต้องบัญญัติให้ชัดเจนเช่นเดียวกับที่ดินเกษตรกรรม ที่ยกเว้นเฉพาะที่ดินที่ใช้ในเกษตรกรรมเท่านั้นไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ เมื่อโจทก์มีที่ดินทั้งสามแปลงตามฟ้องไว้ เพื่อพัฒนาเป็นวิทยาเขตแห่งใหม่ ซึ่งเป็นกิจการที่อยู่ในวัตถุประสงค์ของโจทก์ ที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าวจึงเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่โจทก์มีไว้ในการประกอบกิจการ
ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่าโจทก์ขายที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าวเป็นทางค้าหรือหากำไรหรือไม่เห็นว่า แม้วัตถุประสงค์ของโจทก์มิได้มุ่งแสวงหากำไร แต่การขายที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าวเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่โจทก์มีไว้ในการประกอบกิจการ จึงต้องถือว่าเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2(6)ประกอบด้วยมาตรา 3(5) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือกำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2543 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่าพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวขัดต่อมาตรา 91/2(6) นั้น เห็นว่า มาตรา 91/2(6) บัญญัติว่า ภายใต้บังคับมาตรา 91/4 การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ในราชอาณาจักรให้อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติในหมวดนี้ได้แก่ การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ไม่ว่าอสังหาริมทรัพย์นั้นจะได้มาโดยวิธีใดก็ตาม ทั้งนี้ เฉพาะที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกาซึ่งได้แก่พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244)พ.ศ. 2534 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ที่ได้กำหนดหลักเกณฑ์วิธีการและเงื่อนไขต่าง ๆ ที่จะนำมาถือเป็นข้อสันนิษฐานเด็ดขาดว่ากรณีใดเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2(6) ดังนั้น ที่มาตรา 3แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว กำหนดหลักเกณฑ์ว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ลักษณะใดบ้างที่ถือเป็นทางค้าหรือหากำไรจึงเป็นการกำหนดตามที่มาตรา 91/2(6) ให้อำนาจไว้มิได้ขัดต่อบทกฎหมายดังกล่าวแต่ประการใด โจทก์จึงต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการขายที่ดินทั้งสามแปลงดังกล่าว อุทธรณ์ของโจทก์ทุกข้อฟังไม่ขึ้น”
พิพากษายืน
