แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์จ่ายเงินได้ให้แก่พนักงานของโจทก์ โดยไม่ได้หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนตามกฎหมายจำเลยจึงได้ประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายพร้อมเงินเพิ่มและส่งหนังสือแจ้งการประเมินโดยทางไปรษณีย์ลงทะเบียนตอบรับไปยังโจทก์ที่บริษัท ว. ซึ่งเป็นสถานที่ที่โจทก์แจ้งให้จำเลยติดต่อด้วย แต่ไม่มีผู้รับ พนักงานไปรษณีย์ได้ส่งหนังสือดังกล่าวคืนจำเลยโดยแจ้งว่า “คืน ไม่มีผู้รับตามจ่าหน้า” เช่นนี้ แม้พนักงานไปรษณีย์ผู้ไปส่งหนังสือแจ้งการประเมินจะเบิกความอ้างว่าได้ส่งให้แก่ประชาสัมพันธ์ของบริษัท ว.แต่ประชาสัมพันธ์นั้นไม่ยอมรับ และนำหนังสือเข้าไปภายในบริษัทแล้วกลับออกมาบอกว่าไม่มีชื่อผู้รับที่บริษัทนี้ ก็หาเป็นการส่งที่สมบูรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 8 ไม่ เพราะจำเลยได้เลือกเอาวิธีการส่งทางไปรษณีย์ลงทะเบียนตามบทบัญญัติมาตรา 8 วรรคหนึ่งอันเป็นกฎหมายที่ใช้อยู่ในขณะพิพาท และเป็นกรณีไม่มีผู้รับตามจ่าหน้า ซึ่งตามไปรษณียนิเทศ พ.ศ. 2529 ออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 22 แห่งพระราชบัญญัติไปรษณีย์ พ.ศ. 2477 และมาตรา 4แห่งพระราชบัญญัติการสื่อสารแห่งประเทศไทย พ.ศ. 2519 ข้อ 359ให้ถือเป็นไปรษณียภัณฑ์ และพัสดุไปรษณีย์ที่นำจ่ายผู้รับไม่ได้และจำเลยก็ไม่ได้เลือกส่งโดยวิธีอื่น ๆ ตามที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 8 ดังนั้น การที่จำเลยนำเอาวิธีประกาศหนังสือพิมพ์มาใช้ในการส่งหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าวให้แก่โจทก์ในระหว่างที่พระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 ให้สิทธิโจทก์ที่จะใช้สิทธิในการเสียภาษีโดยยื่นแบบ อ.1 ได้ จึงไม่ชอบ
สิทธิที่จะยื่นคำขอเสียภาษีตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด(แบบ อ.1) โดยได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรและความรับผิดทางอาญา ตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มาตรา 30มีความหมายรวมถึงบุคคลที่มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายด้วย หาได้จำกัดเฉพาะบุคคลที่มีหน้าที่เสียภาษีโดยตรงเท่านั้นไม่ดังนั้นโจทก์ผู้มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายจากเงินได้ของพนักงานแต่ไม่ได้หักไว้ ซึ่งจะต้องรับผิดร่วมกับพนักงานของโจทก์ผู้มีเงินได้ในการเสียภาษีที่ต้องชำระตามจำนวนเงินภาษีที่มิได้หักตามประมวลรัษฎากร มาตรา 54 ย่อมเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้ดังกล่าวโดยตรง โจทก์จึงได้รับสิทธิตามบทกฎหมายดังกล่าวทุกประการ
เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีอากรโจทก์โดยไม่มีอำนาจเป็นการฝ่าฝืนพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มาตรา 30 โจทก์จึงมีสิทธินำคดีมาฟ้องศาลได้ โดยไม่ต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อน ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางอุทธรณ์จำเลยที่ 1 ฟังไม่ขึ้นทุกประการ
พิพากษายืน.
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ไม่เคยได้รับหนังสือแจ้งการประเมินจากจำเลยโจทก์เป็นผู้มีสิทธิได้รับการยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวนประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากรและพ้นจากความผิดทางอาญาตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๔) พ.ศ. ๒๕๒๙ มาตรา ๓๐ การที่จำเลยประเมินภาษ๊อากรจากโจทก์จึงไม่ชอบขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายตามฟ้อง
จำเลยทั้งสามให้การว่า การประเมินภาษีอากรโจทก์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ทั้งโจทก์ไม่ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อน จึงไม่มีอำนาจฟ้องขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายตามฟ้อง
จำเลยที่ ๑ อุทธรณ์ต่อศาลฏีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ได้ความว่าโจทก์เป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ และได้เข้ามาทำกิจการในประเทศไทยระหว่างปี พ.ศ. ๒๕๒๓ ถึง ๒๕๒๗ แต่จากการตรวจสอบของจำเลยที่ ๒ ซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ ๑ พบว่า เงินได้พึงประเมินซึ่งจะต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๔๐ (๑) และบริษัทโจทก์ซึ่งเป็นนายจ้างผู้จ่ายเงิน มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ดังกล่าวไว้ทุกคราวที่จ่ายเงินให้แก่พนักงานของบริษัทนั้น โจทก์มิได้หักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนตามมาตรา ๕๐ และมาตรา ๕๒ จำเลยที่ ๒ จึงได้ประเมิณให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายพร้อมเงินเพิ่ม ได้มีการส่งหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ และประกาศหนังสือพิมพ์สายกลางตามเอกสารหมาย จ. ๑๗ ในที่สุด แต่ก่อนที่จะมีการประกาศหนังสือพิมพ์ และอยู่ในระหว่างพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๔) พ.ศ. ๒๕๒๙ มาตรา ๓๐ ใช้บังคับซึ่งให้สิทธิผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากร และยังไม่ได้เสียภาษีอาการหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดภายในเดือนกรกฎาคม ๒๕๒๙ วันที่ ๑๒ พฤษภาคม ๒๕๒๙ โจทก์จึงได้ยื่นคำขอเสียภาษีอาการตามแบบ อ.๑ ปรากฏตาม
เอกสารหมาย จ.ล.๘ และได้ชำระภาษีอากรตามมาตรา ๓๐ แห่งบทกฎหมายดังกล่าวให้จำเลยที่ ๑ เป็นเงิน ๒,๐๘๔,๐๑๗.๗๗ บาท ซึ่งเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ ๑ ได้ออกใบเสร็จรับเงินไว้ ปรากฎตามเอกสารท้ายเอกสารหมาย จ.ล. ๘ รวม ๒ ฉบับ และเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ ๑ ได้ทำการวิเคราะห์แบบ อ.๑ แล้วบันทึกไว้ว่า ปรากฏว่าโจทก์ได้เสียภาษีไว้ถูกต้องแล้ว ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.๓ ข้อ ๒ ตอนท้าย แต่ต่อมาเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ ๑ กลับมีหนังสือแจ้งผลการวิเคราะห์แบบ อ.๑ ไปยังโจทก์ว่า โจทก์ไม่ได้รับสิทธิตามมาตรา ๓๐ ของพระราชกำหนดดังกล่าว ปรากฏตามเอกสารหมาย จ. ๑๖ ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยที่๑ ประการแรกมีว่า โจทก์ได้มีสิทธิตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๔) พ.ศ. ๒๕๒๙ มาตรา ๓๐ หรือไม่ โดยจำเลยที่๑ อ้างว่า เพราะโจทก์ได้รับหนังสือการประเมินแล้ว จึงเป็นบุคคลที่ไม่ได้มีสิทธิตามบทมาตราดังกล่าว และกฎหมายมาตรานี้ให้สิทธิเฉพาะผู้มีหน้าที่เสียภาษีของตนเองโดยตรง แต่กรณีของโจทก์เป็นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย จึงไม่อยู่ในข่ายได้รับสิทธิตามมาตรานี้ ในปัญหาแรกได้ความจากนางสาววันฑูรย์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี ๖ ของจำเลยที่ ๑ ว่า ได้ส่งหนังสือแจ้งการประเมินไปยังโจทก์โดยทางไปรษณีย์ลงทะเบียนตอบรับแต่ส่งไม่ได้ โดยพนักงานไปรษณีย์แจ้งว่า “คืน ไม่มีผู้รับตามจ่าหน้า” ปรากฎตามเอกสารหมาย ล.๑๒ แม้นายวีระพงษ์ แสงทับ พนักงานไปรษณีย์ผู้ไปส่งหนังสือแจ้งการประเมินจะเบิกความอ้างว่าได้ส่งให้แก่ประชาสัมพันธ์ของบริษัทวิคเคอรี่ ประพนธ์ ประมวล และสุธี จำกัด แต่ประชาสัมพันธ์นั้นไม่ยอมรับ และนำหนังสือที่ส่งเข้าไปภายในบริษัทและกลับออกมาบอกว่าไม่มีชื่อผู้รับที่บริษัทนี้ก็หาเป็นการส่งที่สมบูรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘ ดังที่จำเลยที่๑ อุทธรณ์ไม่ เพราะจำเลยที่ ๑ ได้เลือกเอาวิธีการส่งหนังสือแจ้งการประเมินไปยังโจทก์โดยทางไปรษณีย์ลงทะเบียนตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘ วรรคหนึ่ง อันเป็นกฎหมายที่ใช้อยู่ในขณะพิพาท และการส่งในกรณีของจำเลยที่ ๑ นี้ ปรากฎว่าเป็นเรื่องไม่มีผู้รับ ซึ่งตามไปรษณียนิเทศ พ.ศ. ๒๕๒๙ ออกโดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา ๒๒ แห่งพระราชบัญญัติไปรษณีย์ พ.ศ. ๒๔๗๗ และมาตรา ๔ แห่งพระราชบัญญัติการสื่อสารแห่งประเทศไทย พ.ศ. ๒๕๑๙ ซึ่งใช้บังคับขณะพิพาท ข้อ ๓๕๙ ได้กำหนดไว้ว่า กรณีไม่มีผู้รับตามจ่าหน้า ถือเป็นไปรษณียภัณฑ์และพัสดุไปรษณีย์ที่นำจ่ายผู้รับไม่ได้ ดังนั้น จำเลยที่ ๑ จึงหาชอบที่จะกล่าวอ้างว่าการส่งหนังสือแจ้งการประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้วไม่ ส่วนการที่นายโรเบิร์ต สตีเวน เฟรเซอร์ ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ไม่ยอมรับหนังสือแจ้งการประเมิน ก็ไม่อาจถือได้ว่าได้มีการส่งหนังสือดังกล่าวให้แก่โจทก์โดยชอบแล้วเช่นกันจำเลยที่ ๓ เองก็ได้บันทึกข้อความตามเอกสารหมาย ล.๓ ว่า โจทก์ยังไม่ได้รับหนังสือ ถึงกับต้องมีการประกาศหนังสือพิมพ์ในเวลาต่อมาตามเอกสารหมาย จ.๑๗ แสงชัดว่าเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ ๑ เองก็ทราบดีว่า โจทก์ยังไม่ได้รับหนังสือแจ้งการประเมิน หาใช่เป็นเรื่องเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ ๑ เข้าใจคลาดเคลื่อนไปว่าโจทก์ยังมิได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย จึงได้มีการประกาศหนังสือพิมพ์ซ้ำอีกดังที่จำเลยที่ ๑ อุทธรณ์ไม่แต่เป็นเพราะเมื่อส่งหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ไม่ได้ เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ ๑ ก็ชอบที่จะทำการส่งหนังสือตามวิธีการที่บัญญัติในประมวลรัษฎากร มาตรา ๘ ได้หลายวิธีด้วยกัน รวมทั้งให้เจ้าพนักงานสรรพากรไปส่งเองหรือวิธีปิดหมายก็ย่อมทำได้ แต่เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ ๑ หาได้กระทำไม่ การที่จำเลยที่ ๑ นำเอาวิธีประกาศหนังสือพิมพ์มาใช้ในระหว่างที่พระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๔) พ.ศ. ๒๕๒๙ มาตรา ๓๐ ให้สิทธิโจทก์ที่จะใช้สิทธิในการเสียภาษีโดยยื่นแบบ อ.๑ ได้ โจทก์จึงย่อมได้รับสิทธิตามบทกฎหมายดังกล่าว
ส่วนปัญหาที่ว่า สิทธิที่จะยื่นคำขอเสียภาษีตามแบบ อ.๑ โดยได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากรนี้ รวมถึงภาษีเงินได้ที่โจทก์มีหน้าที่หัก ณ ที่จ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๕๐ และมาตรา ๕๒ ด้วยใช่หรือไม่นั้นแม้บทกฎหมายดังกล่าวจะใช้คำว่า ในกรณีมีผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรผู้ใดซึ่งยังไม่ได้เสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ ให้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.๑ ได้ ดังจำเลยที่ ๑ อุทธรณ์ก็ตาม แต่ก็หาได้มีความหมายว่า ภาษีอากรที่ได้รับสิทธิตามมาตรา ๓๐ นี้ จะต้องจำกัดเฉพาะผู้มีหน้าที่เสียภาษีโดยตรงดังจำเลยที่ ๑ เข้าใจแต่เพียงประการเดียวเท่านั้นไม่แต่รวมถึงโจทก์ ซึ่งกฎหมายมาตราดังกล่าวกำหนดหน้าที่ให้โจทก์ต้องมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายจากเงินได้ของพนักงานของโจทก์เอาไว้ มิฉะนั้นโจทก์เองจะต้องรับผิดร่วมกับพนักงานของโจทก์ผู้มีเงินได้ในการเสียภาษีที่ต้องชำระตามจำนวนเงินภาษีที่มิได้หักและนำส่งตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๕๔ ซึ่งบทกฎหมายมาตรานี้ย่อมมีผลเท่ากับว่าโจทก์เองก็ต้องเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้ดังกล่าวโดยตรงถ้าไม่ได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ กรณีเช่นนี้จึงไม่อาจเรียกได้ว่าโจทก์ไม่ใช่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรตามที่มาตรา ๓๐ ให้สิทธิไว้ โจทก์จึงได้รรับสิทธิตามบทกฎหมายดังกล่าวทุกประการ
จำเลยที่ ๑ อุทธรณ์ประการสุดท้ายว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องคดีนี้ เพราะโจทก์ไม่ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และอ้างว่ามาตรา ๓๐ แห่งพระราชกำหนดดังกล่าวไม่มีผลยกเว้นการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เห็นว่า ในปัญหานี้ศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยตามแนวคำพิพากษาฎีกาที่ ๕๕/๒๕๓๐ ระหว่าง นางเปลี่ยน รัชตะทรัพย์ โจทก์กรมสรรพากร กับพวก จำเลย ว่า กรณีของโจทก์เป็นเรื่องเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมิน
