แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ที่ดินที่โจทก์ซื้อมาด้วยเงินกู้เป็นทรัพย์สินที่เป็นทุนรอนของโจทก์ เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อที่ดินย่อมเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากรเพราะเป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรง ดอกเบี้ยของเงินกู้ที่โจทก์กู้มาซื้อที่ดิน แม้จะไม่เป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรง แต่ก็เป็นรายจ่ายที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินถือว่าเป็นรายจ่ายต่อเนื่องที่เป็นผลให้โจทก์ได้รับเงินกู้จากสถาบันการเงินมาซื้อที่ดิน ย่อมเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดินซึ่งเป็นต้นทุน หาใช่ค่าใช้จ่ายธรรมดาในการดำเนินธุรกิจการค้าหากำไรของโจทก์ไม่ ดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินนำไปให้ผู้อื่นเช่า จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับเงินค่าซื้อที่ดิน แม้ที่ดินกับอาคารจะเป็นอสังหาริมทรัพย์เหมือนกัน แต่สภาพและหลักเกณฑ์ในการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสองประเภทนี้หาเหมือนกันไม่ กล่าวคือ สภาพของอาคารย่อมสึกหรอและเสื่อมราคาไปตามกาลเวลาและพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145)พ.ศ. 2527 มาตรา 4(1) ยอมให้นำมูลค่าต้นทุนของอาคารหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของอาคารได้เป็นปี ๆ ไปตามอัตราที่กฎหมายกำหนดไว้ส่วนสภาพของที่ดินนั้นไม่อาจสึกหรอหรือเสื่อมราคาได้และพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมาตรา 4(5) ไม่ยอมให้นำมูลค่าต้นทุนของที่ดินมาหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา จึงนำดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินมาเปรียบเทียบกับดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้ออาคารไม่ได้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ 1 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1048/2/03965-03966 ลงวันที่ 8 มิถุนายน2530 ของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 5 กรมสรรพากร และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 เลขที่ 71ก-ข/2532/1 ลงวันที่ 21 ธันวาคม 2531 และให้ทำการประเมินใหม่ให้ถูกต้อง
จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัย ข้อเท็จจริงว่า โจทก์ประกอบธุรกิจซื้อที่ดินมาเพื่อให้เช่าและทำโครงการพัฒนาที่ดิน เมื่อประมาณปี พ.ศ. 2526 โจทก์ซื้อที่ดินประมาณ 2,000 ไร่ และให้บริษัทเชลล์แห่งประเทศไทย จำกัด เช่าในปีเดียวกัน โดยคิดค่าเช่าเป็นรายปี และมีข้อตกลงกันว่า ถ้าโจทก์ตกลงใจที่จะลงทุนในโครงการพัฒนาที่ดินของผู้เช่า ก็ให้ถือว่าสัญญาเช่านั้นเป็นอันยกเลิก และโจทก์จะคืนค่าเช่าทั้งหมดที่ได้รับไว้พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 15 ต่อปีให้แก่ผู้เช่า ต่อมาโจทก์ได้ตกลงใจลงทุนในโครงการของผู้เช่า สัญญาเช่าเป็นอันยกเลิกและโจทก์ได้คืนค่าเช่าประจำปี พ.ศ. 2526 และ พ.ศ. 2527 พร้อมด้วยดอกเบี้ยให้แก่ผู้เช่าแล้ว เงินที่โจทก์นำไปใช้ซื้อที่ดินเป็นเงินที่ได้มาจากการกู้ยืมและการเบิกเงินเกินบัญชีจากธนาคาร โจทก์ได้นำดอกเบี้ยที่ชำระให้แก่สถาบันการเงินมาหักเป็นค่าใช้จ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงด้วย ต่อมาเมื่อวันที่ 10 มิถุนายน 2530 โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1ว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2527 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม2527 โดยมีรายจ่ายดอกเบี้ยส่วนที่เป็นทุนของที่ดิน ซึ่งต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) เป็นเงิน10,133,148.49 บาท เมื่อปรับปรุงให้เป็นไปตามประมวลรัษฎากรแล้วโจทก์มีกำไรสุทธิ 13,709,253.11 บาท คิดเป็นเงินภาษี 5,483,701.24บาท เมื่อหักเงินภาษีที่โจทก์ชำระไว้แล้ว โจทก์ต้องชำระเพิ่มเป็นเงิน 4,053,259.39 บาท เบี้ยปรับ 4,053,259.39 บาท และเงินเพิ่ม 1,580,771.16 บาท รวมเป็นภาษีอากรที่โจทก์ต้องชำระ9,687,289.94 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่1 มกราคม 2528 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2528 โจทก์มีรายจ่ายดอกเบี้ยส่วนที่เป็นทุนของที่ดินซึ่งต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) เป็นเงิน 1,056,480.36 บาทและการคืนค่าเช่าพร้อมดอกเบี้ยแก่ผู้เช่าอันเป็นการขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี เป็นเงิน15,627,869.24 บาท เมื่อปรับปรุงให้เป็นไปตามประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิ 98,284,621.58 บาท คิดเป็นภาษี39,313,848.63 บาท เมื่อหักเงินภาษีที่โจทก์ชำระไว้แล้ว โจทก์ต้องชำระเพิ่มเป็นเงิน 6,673,740.24 บาท เบี้ยปรับ 6,673,740.24 บาทและเงินเพิ่ม 1,401,485.45 บาท รวมเป็นภาษีอากรที่โจทก์ต้องชำระ14,748,965.93 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อจำเลยที่ 2 ที่ 3และที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่า ภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 ให้ลดเบี้ยปรับลง 2,026,629.70 บาท คงเหลือเรียกเก็บทั้งสิ้น 7,660,660.24 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528การจ่ายคืนค่าเช่าพร้อมดอกเบี้ยให้แก่บริษัทเชลล์แห่งประเทศไทยจำกัด เป็นรายจ่ายที่โจทก์ต้องจ่ายตามเงื่อนไขในกรณียกเลิกสัญญาเช่าไม่เข้าลักษณะเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ส่วนการประเมินกรณีอื่นเป็นการชอบแล้ว และลดเบี้ยปรับ โดยเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย คงเหลือเรียกเก็บภาษีทั้งสิ้น 722,633.29 บาทคดีคงมีปัญหาขึ้นมาสู่การวินิจฉัยของศาลฎีกาตามอุทธรณ์ของโจทก์เฉพาะข้อกฎหมายเพียงประการเดียวว่า ดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนซึ่งต้องห้ามมิให้นำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) หรือไม่
พิเคราะห์แล้ว เห็นว่า ที่ดินที่โจทก์ซื้อมาด้วยเงินกู้เป็นทรัพย์สินที่เป็นทุนรอนของโจทก์ เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อที่ดินย่อมเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (5) เพราะเป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรงและดอกเบี้ยของเงินกู้ดังกล่าวแม้จะไม่เป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรง แต่ก็เป็นรายจ่ายที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดิน ถือว่าเป็นรายจ่ายต่อเนื่องที่เป็นผลให้โจทก์ได้รับเงินกู้จากสถาบันการเงินมาซื้อที่ดิน ย่อมเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดินซึ่งเป็นต้นทุน หาใช่ค่าใช้จ่ายธรรมดาในการดำเนินธุรกิจการค้าหากำไรของโจทก์ไม่ ดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับค่าซื้อที่ดิน โจทก์ไม่อาจนำดอกเบี้ยดังกล่าวมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (5) ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่ากับการกู้เงินมาซื้ออาคารเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าเป็นกรณีเดียวกัน เพราะต่างก็เป็นอสังหาริมทรัพย์เหมือนกัน เมื่อดอกเบี้ยที่เกิดจากเงินกู้มาซื้ออาคาร จำเลยยอมให้หักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ดอกเบี้ยที่เกิดจากเงินกู้มาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าก็ควรจะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ด้วยนั้น เห็นว่า แม้ที่ดินกับอาคารจะเป็นอสังหาริมทรัพย์เหมือนกัน แต่สภาพและหลักเกณฑ์ในการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสองประเภทนี้หาเหมือนกันไม่ กล่าวคือ สภาพของอาคารย่อมสึกหรอและเสื่อมราคาไปตามกาลเวลา และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145)พ.ศ. 2527 มาตรา 4(1) ยอมให้นำมูลค่าต้นทุนของอาคารหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของอาคารได้เป็นปี ๆ ไป ตามอัตราที่กฎหมายกำหนดไว้ส่วนสภาพของที่ดินนั้นไม่อาจสึกหรอหรือเสื่อมราคาได้ และพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว มาตรา 4(5) ไม่ยอมให้นำมูลค่าต้นทุนของที่ดินมาหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา จึงนำดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินมาเปรียบเทียบกับดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้ออาคารไม่ได้
พิพากษายืน
