แหล่งที่มา : สำนักงานส่งเสริมงานตุลาการ
ย่อสั้น
เมื่อเงินมัดจำจำนวน 1,000,000 บาท เป็นส่วนหนึ่งของเงินชำระค่าที่ดินตามสัญญาจะซื้อจะขาย และเงินจำนวน 5,000,000 บาทเป็นเงินส่วนหนึ่งของค่าที่ดินส่วนอีก 477,500 บาท เป็นดอกเบี้ยที่ผู้จะซื้อจ่ายให้แก่ผู้จะขายเพื่อตอบแทนในการที่ผู้จะขายผัดการชำระเงินออกไปซึ่งถือได้ว่าเป็นเงินที่ผู้จะขายได้รับเนื่องจากสัญญาจะซื้อจะขาย เงินได้ทั้งหมดจึงเป็นเงินได้พึงประเมินที่จะต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39แม้ว่าต่อมาผู้จะซื้อจะได้ยื่นฟ้องผู้จะขายขอให้บังคับผู้จะขายจดทะเบียนโอนที่ดินตามสัญญาจะซื้อขายที่ดิน หากโอนไม่ได้ให้ผู้จะขายคืนเงินค่าที่ดินที่ได้รับไว้พร้อมเบี้ยปรับก็ตาม เมื่อเงินได้ดังกล่าวเป็นเงินที่ผู้จะขายได้รับไว้จากผู้จะซื้อเพื่อชำระค่าที่ดินบางส่วน และเป็นเงินค่าดอกเบี้ยที่ผู้จะขายได้รับไว้เนื่องจากสัญญาจะซื้อขายที่ดิน เงินได้นั้นย่อมตกเป็นของผู้จะขายในแต่ละปีภาษีแล้ว ผู้จะซื้อย่อมมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาในแต่ละปีภาษีที่ได้รับเงินได้นั้นมา ที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 52 วรรคสอง บัญญัติให้ผู้มีหน้าที่หักภาษี คำนวณหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้แล้วนำส่งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมในขณะที่มีการจดทะเบียนและห้ามพนักงานเจ้าหน้าที่รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมให้จนกว่าจะได้รับเงินภาษีที่นำส่งไว้ครบถ้วนถูกต้องแล้วนั้น เป็นเพียงมาตรการที่กำหนดขึ้นเพื่อให้รัฐสามารถจัดเก็บภาษีเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ได้ครบถ้วนรัดกุมและป้องกันการหลีกเลี่ยงภาษีเท่านั้น หาใช่ว่ากฎหมายยกเว้นให้ผู้มีเงินได้ไปเสียภาษีในวันโอนกรรมสิทธิ์ไม่ ดังนั้น เมื่อผู้จะขายมีเงินได้จากการขายที่ดินตามสัญญาจะซื้อจะขายในปีภาษีใด ก็ต้องเสียภาษีในปีภาษีนั้นแม้ว่าในปีภาษีนั้นจะยังมิได้มีการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์กันก็ตาม เงินได้ส่วนหนึ่งจำนวน 6,000,000 บาท เป็นเงินชำระราคาที่ดินบางส่วนและอีกส่วนหนึ่งจำนวน 477,500 บาท เป็นค่าดอกเบี้ยที่ผู้จะขายได้รับเนื่องจากสัญญาจะซื้อจะขายที่ดิน เงินได้ดังกล่าวจึงมิใช่เงินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้ เนื่องจากการผิดสัญญาซื้อขายเงินผ่อนตามมาตรา 40(5)(ค) และไม่เข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินประเภทต่าง ๆ ดังที่ระบุไว้ในมาตรา 40(1) ถึง (7)แห่งประมวลรัษฎากร จึงจัดเป็นเงินได้ จากการอื่น ๆ ตามมาตรา 40(8) ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 42(13) ที่ยกเว้นเงินได้สำหรับค่าสินไหมทดแทนนั้นหมายความเฉพาะค่าสินไหมทดแทนอันเกิดจากมูลหนี้ละเมิดเท่านั้น แต่เงินได้ที่ผู้จะขายได้รับเป็นเงินได้เนื่องมาจากสัญญาจะซื้อขายที่ดิน จึงมีมูลหนี้มาจากสัญญาหาใช่ลูกหนี้ละเมิดไม่ เงินดังกล่าวจึงมิใช่เงินได้พึงประเมินประเภทค่าสินไหมทดแทนเพื่อละเมิดอันจะได้รับยกเว้นภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา 42(13)
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีมีหนังสือแจ้งประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา พ.ศ. 2526 และ 2527 ให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ปี พ.ศ. 2526 เป็นเงิน 88,600 บาท และปี พ.ศ. 2527เป็นเงิน 1,672,629 บาท โจทก์เห็นว่าการประเมินดังกล่าวไม่ถูกต้องจึงอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ว่าเงินที่โจทก์ได้รับเข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากร จึงต้องเสียภาษีเงินได้การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว ให้ยกอุทธรณ์ โจทก์เห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์
จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ในเบื้องต้นจะได้วินิจฉัยปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ก่อนว่าเงินได้พิพาทที่โจทก์ได้รับจากนางกาญจนาในปี พ.ศ. 2526 จำนวน 1,000,000 บาท และในปีพ.ศ. 2527 จำนวน 5,477,500 บาท เป็นเงินได้พึงประเมินที่ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหรือไม่ สำหรับเงินได้จำนวน 1,000,000 บาทที่โจทก์ได้รับในปี พ.ศ. 2526 นั้น เงื่อนไขการชำระเงินค่าที่ดินจำนวน 20,077,000 บาท ตามสัญญาจะซื้อขายที่ดินเอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 162 ข้อ 2 ระบุว่า นางกาญจนาผู้จะซื้อได้ชำระมัดจำให้แก่โจทก์ในวันทำสัญญาคือวันที่ 12 ตุลาคม 2526 จำนวน 1,000,000บาท หลังจากนั้นจะชำระเงิน 5,000,000 บาท วันที่ 20 มีนาคม 2527และชำระเงิน 4,000,000 บาท วันที่ 20 มิถุนายน 2527 ส่วนเงินที่เหลือจะชำระในวันโอนกรรมสิทธิ์ ณ สำนักงานที่ดินในวันที่ 29พฤศจิกายน 2527 เช่นนี้ แม้ว่าเงินจำนวน 1,000,000 บาท ที่โจทก์ได้รับจากนางกาญจนาในปี พ.ศ. 2526 ตามสัญญาจะซื้อขายที่ดินเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 162 จะระบุว่าเป็นเงินมัดจำก็ตาม แต่ตามเงื่อนไขการชำระราคาที่ดินดังกล่าวข้างต้น ย่อมเป็นที่เห็นได้ว่าคู่สัญญาได้ตกลงกันให้ถือเอาเงินมัดจำ จำนวน 1,000,000 บาทนั้นเป็นการชำระราคาบางส่วนเช่นเดียวกับการชำระราคาที่ดินในงวดอื่น ๆด้วย หาใช่เป็นเพียงเงินประกันการที่จะปฏิบัติตามสัญญาจะซื้อขายที่ดินเท่านั้นตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางไม่ ส่วนเงินได้จำนวน 5,477,500 บาท ที่โจทก์ได้รับในปี พ.ศ. 2527 นั้น ส่วนหนึ่งจำนวน 5,000,000 บาท ตามสัญญาจะซื้อขายที่ดินเอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 162 ระบุไว้ชัดเจนว่าเป็นการชำระราคาที่ดินบางส่วนและอีกส่วนหนึ่งจำนวน 477,500 บาท นั้น ข้อเท็จจริงที่ศาลภาษีอากรกลางฟังมาโดยคู่ความมิได้อุทธรณ์โต้เถียงฟังได้ว่าเป็นเงินดอกเบี้ยที่นางกาญจนาผู้จะซื้อขายให้แก่โจทก์ ผู้จะขายเพื่อตอบแทนการที่โจทก์ยอมให้นางกาญจนาผัดการชำระเงินออกไปเงินดอกเบี้ยจำนวน 477,500 บาท นั้น จึงถือได้ว่าเป็นเงินที่โจทก์ได้รับเนื่องจากสัญญาจะซื้อขายที่ดิน ดังนั้น เงินได้พิพาททั้งหมดจึงเป็นเงินได้พึงประเมินที่จะต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่านางกาญจนาผู้จะซื้อได้ยื่นฟ้องโจทก์ต่อศาลแพ่งธนบุรี ขอให้บังคับโจทก์จดทะเบียนโอนที่ดินตามสัญญาจะซื้อขายที่ดิน หากโอนไม่ได้ให้โจทก์คืนเงินค่าที่ดินที่ได้รับไว้พร้อมเบี้ยปรับ เงินได้พิพาทดังกล่าวจึงยังไม่แน่นอนว่าจะตกเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ ย่อมไม่ใช่เงินได้พึงประเมินนั้น ศาลฎีกาเห็นว่า เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าเงินได้พิพาทเป็นเงินที่โจทก์ได้รับจากนางกาญจนาเพื่อชำระราคาที่ดินบางส่วน และเป็นเงินค่าดอกเบี้ยที่โจทก์ได้รับเนื่องจากสัญญาจะซื้อขายที่ดิน เงินได้พิพาทนั้นย่อมตกเป็นของโจทก์ในแต่ละปีภาษีนั้นแล้ว ศาลฎีกาจึงไม่เห็นพ้องด้วยกับคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางส่วนที่โจทก์แก้อุทธรณ์ว่า การเสียภาษีเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์จะต้องเสียในวันโอนกรรมสิทธิ์ ณ สำนักงานที่ดินนั้นเห็นว่าที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 52 วรรคสอง บัญญัติให้ผู้มีหน้าที่หักภาษีคำนวณหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้แล้วนำส่งต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมในขณะที่มีการจดทะเบียนและห้ามพนักงานเจ้าหน้าที่รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมให้จนกว่าจะได้รับเงินภาษีที่นำส่งไว้ครบถ้วนถูกต้องแล้วนั้นเป็นเพียงมาตรการที่กำหนดขึ้นเพื่อให้รัฐสามารถจัดเก็บภาษีเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ได้ครบถ้วน รัดกุมและป้องกันการหลีกเลี่ยงภาษีเท่านั้น หาใช่ว่า กฎหมายยกเว้นให้ผู้มีเงินได้ไปเสียภาษีในวันโอนกรรมสิทธิ์ดังคำแก้อุทธรณ์ของโจทก์ไม่ ดังนั้น เมื่อโจทก์มีเงินได้จากการขายที่ดินตามสัญญาจะซื้อขายที่ดินในปีภาษีใด โจทก์ก็ต้องเสียภาษีในปีภาษีนั้น แม้ว่าในปีภาษีนั้นจะยังมิได้มีการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์กันก็ตาม คำแก้อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังขึ้น
สำหรับอุทธรณ์ของโจทก์นั้น โจทก์อุทธรณ์ประการแรกว่า เงินได้พิพาทมิใช่เงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(8) นั้น ศาลฎีกาเห็นว่า เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าเงินได้พิพาททั้งหมดดังกล่าวส่วนหนึ่งจำนวน 6,000,000 บาท เป็นการชำระราคาที่ดินบางส่วนและอีกส่วนหนึ่งจำนวน 477,500 บาท เป็นค่าดอกเบี้ยที่โจทก์ได้รับเนื่องจากสัญญาจะซื้อขายที่ดินเงินได้พิพาททั้งหมดดังกล่าวจึงมิใช่เงินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้เนื่องจากการผิดสัญญาซื้อขายเงินผ่อนตามมาตรา 40(5)(ค) และไม่เข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินประเภทต่าง ๆ ดังระบุไว้ในมาตรา 40(1) ถึง (7) แห่งประมวลรัษฎากร จึงจัดเป็นเงินได้จากการอื่น ๆ ตามมาตรา 40(8)ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาโจทก์โดยถือว่าเงินได้พิพาทเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8)แห่งประมวลรัษฎากร จึงชอบแล้ว
ส่วนอุทธรณ์ของโจทก์ประการที่สองที่ว่า เงินได้พิพาทเป็นเงินได้พึงประเมินประเภทค่าสินไหมทดแทนเพื่อการละเมิดสัญญาจึงได้รับยกเว้นภาษีตามมาตรา 42(13) แห่งประมวลรัษฎากร นั้นเห็นว่า ที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 42(13) บัญญัติยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับค่าสินไหมทดแทนเพื่อละเมิดนั้น หมายความเฉพาะค่าสินไหมทดแทนอันเกิดจากมูลหนี้ละเมิดเท่านั้น แต่เงินได้พิพาทตามฟ้องเป็นเงินได้ที่โจทก์ได้รับ เนื่องมาจากสัญญาจะซื้อขายที่ดิน จึงมีมูลหนี้มาจากสัญญาหาใช่มูลหนี้ละเมิดไม่ ดังนั้น เงินได้พิพาทจึงมิใช่เงินได้พึงประเมินประเภทค่าสินไหมทดแทนเพื่อละเมิดอันจะได้รับยกเว้นภาษีตามมาตรา 42(13) แห่งประมวลรัษฎากร อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นทุกข้อ”
พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์
