แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5) ไม่ยอมให้นำรายจ่าย อันมีลักษณะเป็นการลงทุนมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดินนั้น ที่ดินที่โจทก์ซื้อมา ย่อมตกเป็นทรัพย์สินของโจทก์ ซึ่งเป็นทุนรอนของโจทก์เพื่อ ใช้ประโยชน์ในการประกอบกิจการของโจทก์ต่อไป เงินกู้ยืมที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อที่ดิน จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการ ลงทุนต้องตามที่บัญญัติไว้ใน มาตรา 65 ตรี(5) เพราะเป็น รายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรงส่วนดอกเบี้ยอันเกิดจากเงินกู้ยืมดังกล่าว แม้จะไม่ใช่รายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรง แต่ดอกเบี้ยนั้นก็เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดิน ซึ่งโจทก์มีหน้าที่ต้องจ่ายค่าดอกเบี้ยตั้งแต่แรกที่กู้ยืมเงิน มาจนกว่าจะชำระต้นเงินเสร็จ ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นผล โดยตรงที่ต่อเนื่องจากการกู้ยืมเงินของโจทก์ จึงเป็นส่วนหนึ่ง ของค่าซื้อที่ดินอันเป็นต้นทุน ดังนั้นดอกเบี้ยซึ่งเกิดจากการ กู้ยืมเงินของโจทก์มาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับเงินกู้ยืมที่โจทก์นำไปซื้อที่ดิน แม้ตามประมวลรัษฎากรจะให้อำนาจแก่อธิบดีกรมสรรพากร วางระเบียบในการงดหรือลดเบี้ยปรับได้ ระเบียบดังกล่าวก็เป็น เพียงข้อกำหนดที่ให้เจ้าพนักงานประเมินยึดถือปฏิบัติตามเท่านั้นหาได้มีบทกฎหมายใดให้ศาลจำต้องถือตามไม่ ดังนั้น หากศาลเห็นว่า ผู้ถูกประเมินให้เสียภาษีมีเหตุสมควรตามกฎหมายที่จะไม่ต้อง เสียเบี้ยปรับหรือเสียเบี้ยปรับน้อยลง ศาลย่อมมีอำนาจที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับนั้นได้ โจทก์ได้ให้ความร่วมมืออย่างดีในการตรวจสอบภาษีประกอบกับกรณีเป็นปัญหาข้อกฎหมายที่มีความเห็นขัดแย้งกันอยู่ อีกทั้งการที่โจทก์ตีความข้อกฎหมายดังกล่าวก็เป็นไปตาม หลักการบัญชีซึ่งเป็นที่ยอมรับทั่วไปและมาตรฐานการบัญชีของสมาคม นักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย จะถือว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงเสียภาษีนั้น ยังฟังได้ไม่ถนัด ที่ศาลภาษีอากร พิพากษาลดเบี้ยปรับให้โจทก์ร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ย่อมเหมาะสมแก่พฤติการณ์แห่งคดีแล้ว ส่วนเงินเพิ่มนั้นเกิดขึ้น จากโจทก์เสียภาษีไม่ถูกต้องตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 ซึ่งได้กำหนดอัตราไว้แน่นอนแล้วไม่อาจที่จะงดหรือลดลงได้ ศาลจึงไม่งดหรือลดเงินเพิ่มส่วนนี้ให้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1016/2/100851 ลงวันที่ 31 มกราคม 2539 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (กม.3)/2541/68 ลงวันที่ 28 ตุลาคม 2540ให้จำเลยคืนต้นเงินภาษีที่โจทก์ชำระไว้เกิน 465,198.22 บาทพร้อมดอกเบี้ยถึงวันฟ้อง 91,306.30 บาท และชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละหนึ่งต่อเดือนหรือเศษของเดือนในต้นเงิน 465,198.22 บาทจนกว่าจะชำระต้นเงินแก่โจทก์ครบถ้วน แต่ถ้าศาลเห็นว่าการประเมินภาษีและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม
จำเลยให้การว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ 1016/2/100851 ลงวันที่ 31 มกราคม 2529 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1(กม.3)/2541/68 ลงวันที่28 ตุลาคม 2540 เฉพาะเบี้ยปรับ โดยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย
โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังยุติได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดตามหนังสือรับรองเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 3 โจทก์ได้กู้ยืมเงินจากบริษัทเอสโซ่ (ประเทศไทย) จำกัด (มหาชน) มาซื้อที่ดินแล้วนำที่ดินดังกล่าวให้บริษัทข้างต้นเช่าเพื่อก่อสร้างสถานีบริการน้ำมัน ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 ถึง 31 ธันวาคม 2533 โจทก์ได้จ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ยืมให้แก่บริษัทดังกล่าวเป็นเงิน 6,558,225.10 บาท ซึ่งเป็นระยะเวลาหลังจากที่โจทก์ให้บริษัทดังกล่าวเช่าที่ดินแล้ว ในรอบระยะเวลาบัญชีข้างต้น โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ ภ.ง.ด.50 และยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร จำนวน 465,198.22 บาท เพราะชำระไว้เกิน ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 243 จำเลยได้คืนเงินดังกล่าวให้โจทก์ ภายหลังจำเลยอ้างว่า เงินภาษีอากรที่คืนให้โจทก์นั้นไม่ถูกต้อง โจทก์จึงนำเงินดังกล่าวคืนให้แก่จำเลย ต่อมาจำเลยกลับมีหมายเรียกโจทก์เพื่อตรวจสอบภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีข้างต้น แล้วอ้างว่าดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายเนื่องจากเงินกู้ยืมเพื่อซื้อที่ดินจำนวน 6,588,225.10 บาท ข้างต้นเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5) ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ เมื่อปรับปรุงกำไรสุทธิของโจทก์ใหม่แล้ว โจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเพิ่มเป็นเงิน1,840,680.57 บาท เบี้ยปรับ 1,840,680.57 บาท และเงินเพิ่มซึ่งคำนวณถึงวันที่ 29 กุมภาพันธ์ 2539 เป็นเงิน 1,573,781.89 บาทรวมเป็นเงินทั้งหมด 5,255,143.03 บาท แล้วแจ้งการประเมินให้โจทก์เสียภาษีตามจำนวนดังกล่าวโจทก์จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์
คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายไปสำหรับเงินกู้ยืมเพื่อซื้อที่ดินมาให้เช่า เป็นรายจ่ายต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5) หรือไม่ และมีเหตุอันควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามที่โจทก์และจำเลยอุทธรณ์หรือไม่ สำหรับอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อแรกเกี่ยวกับดอกเบี้ยเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5) หรือไม่นั้น เห็นว่า ตามบทบัญญัติมาตรา 65 ตรี(5) ดังกล่าวไม่ยอมให้นำรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ การที่โจทก์กู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดินนั้น ที่ดินที่โจทก์ซื้อมาย่อมตกเป็นทรัพย์สินของโจทก์ ซึ่งเป็นทุนรอนของโจทก์เพื่อใช้ประโยชน์ในการประกอบกิจการของโจทก์ต่อไปเงินกู้ยืมที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อที่ดินจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนต้องตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(5) เพราะเป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรง ซึ่งตามทางนำสืบและอุทธรณ์ของโจทก์ก็ยอมรับในข้อนี้ส่วนดอกเบี้ยอันเกิดจากเงินกู้ยืมดังกล่าว แม้จะไม่ใช่รายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรง แต่ดอกเบี้ยนั้นก็เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดิน ซึ่งโจทก์มีหน้าที่ต้องจ่ายค่าดอกเบี้ยตั้งแต่แรกที่กู้ยืมเงินมาจนกว่าจะชำระต้นเงินเสร็จดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นผลโดยตรงที่ต่อเนื่องจากการกู้ยืมเงินของโจทก์ จึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดินอันเป็นต้นทุน ดังนั้นดอกเบี้ยซึ่งเกิดจากการกู้ยืมเงินของโจทก์มาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่าจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับเงินกู้ยืมที่โจทก์นำไปซื้อที่ดิน
ปัญหาต่อไปเกี่ยวกับเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น จำเลยอุทธรณ์อ้างว่าศาลไม่มีอำนาจในการงดหรือลดเบี้ยปรับ ในข้อนี้แม้ตามประมวลรัษฎากรจะให้อำนาจแก่อธิบดีกรมสรรพากรวางระเบียบในการงดหรือลดเบี้ยปรับได้ ระเบียบดังกล่าวก็เป็นเพียงข้อกำหนดที่ให้เจ้าพนักงานประเมินยึดถือปฏิบัติตามเท่านั้น หาได้มีบทกฎหมายใดให้ศาลจำต้องถือตามไม่ ดังนั้นหากศาลเห็นว่าผู้ถูกประเมินให้เสียภาษีมีเหตุสมควรตามกฎหมายที่จะไม่ต้องเสียเบี้ยปรับหรือเสียเบี้ยปรับน้อยลง ศาลย่อมมีอำนาจที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับนั้นได้
สำหรับคดีนี้ได้ความว่า โจทก์ได้ให้ความร่วมมืออย่างดีในการตรวจสอบภาษี ประกอบกับกรณีเป็นปัญหาข้อกฎหมายที่มีความเห็นขัดแย้งกันอยู่ การที่โจทก์ตีความข้อกฎหมายดังกล่าวตามหลักการบัญชีซึ่งเป็นที่ยอมรับทั่วไปและมาตรฐานการบัญชีของสมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทยจะถือว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงเสียภาษีนั้น ยังฟังได้ไม่ถนัด ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาลดเบี้ยปรับให้โจทก์ร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายย่อมเหมาะสมแก่พฤติการณ์แห่งคดีแล้วไม่มีเหตุที่เปลี่ยนแปลงแก้ไขอีก ส่วนเงินเพิ่มนั้นเกิดขึ้นจากโจทก์เสียภาษีไม่ถูกต้องตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 ซึ่งได้กำหนดอัตราไว้แน่นอนแล้วไม่อาจที่จะงดหรือลดลงได้ ศาลจึงไม่งดหรือลดเงินเพิ่มส่วนนี้ให้
พิพากษายืน
