แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 ทวิ และมาตรา 87 ทวิ(6)กฎหมายได้ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดราคาอสังหาริมทรัพย์ที่โอนตามราคาที่พึงได้รับจากการขายตามปกติหรือตามราคาตลาด ในวันที่โอน ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ใช้ราคาตามบัญชีราคาประเมินที่ดินของสำนักงานกลางประเมิน ราคาทรัพย์สิน กรมที่ดิน ที่ใช้อยู่ในวันที่ทำการโอนในการกำหนดราคา ขายที่ดินของโจทก์ในการโอนขายเพื่อคำนวณเงินได้พึงประเมิน และรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์จึงชอบด้วยบทบัญญัติ ของกฎหมาย และบัญชีราคาประเมินที่ดินและบัญชีประเมินทุนทรัพย์ ที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 นำมาใช้ประเมินแก่โจทก์ นั้นเป็นเอกสารราชการที่มีการรับรองว่าถูกต้องตามกฎหมายแล้ว จึงมีน้ำหนักเพียงพอให้รับฟังได้ว่าเป็นราคาประเมินที่ถูกต้องแล้ว เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 คำนวณเงินได้พึงประเมินของโจทก์โดยใช้ราคาท้องตลาดในวันโอนกรรมสิทธิ์ แต่โจทก์ใช้ราคาตามสัญญาจะซื้อจะขายซึ่งทำไว้ก่อนวันโอน ดังนั้นเงินได้พึงประเมินที่โจทก์และเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1คำนวณจึงต่างกัน เมื่อจำนวนเงินได้พึงประเมินจากการขายอสังหาริมทรัพย์จะต้องใช้ราคาตลาดในวันโอนกรรมสิทธิ์เป็นเกณฑ์คำนวณ ดังนั้นการคำนวณเงินได้พึงประเมินจากการขายอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์ปี 2531(ครึ่งปี) ของจำเลยที่ 1จึงถูกต้องแล้ว การกำหนดราคาทรัพย์สินหรือค่าบริการตามราคาตลาดในวันโอน หรือทำบริการตามมาตรา 87 ทวิ (6) ให้ถือราคาตลาดในวันโอน การที่โจทก์นำราคาตามสัญญาจะซื้อจะขายซึ่งกระทำก่อนวันโอน มาคำนวณเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีย่อมไม่เป็นการถูกต้องจึงถือได้ว่าราคาดังกล่าวต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุผล อันสมควร โจทก์ได้ให้ความร่วมมือด้วยดี มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้า การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ50 นั้น ศาลฎีกาเห็นว่า เมื่อโจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีจึงเห็นสมควรงดเสียเบี้ยปรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าให้แก่โจทก์ทั้งหมด ส่วนเงินเพิ่มนั้นตามประมวลรัษฎากร มิได้บัญญัติให้งดได้ดังเช่นเบี้ยปรับ และจะลดลงได้เมื่อเป็นกรณีที่กฎหมายกำหนดเท่านั้น ศาลจึงไม่มีอำนาจงดหรือลดเงินเพิ่มให้โจทก์ได้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเลขที่ 1047/1/100929 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 522 ก/2539 ที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มจำนวน 1,404,097.25 บาท เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเลขที่ 1047/1/100930และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 522 ข/2539 ที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจำนวน 1,484,097.25 บาท เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเลขที่ 1047/1/100931 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 522 ค. ที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มจำนวน 12,723,088.83 บาทเพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เลขที่1047/1/100932 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 522 ง. ที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่ม จำนวน 2,134,426 บาท เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าเลขที่ 1047/4/103618 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 523 ก/2539 ที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาล จำนวน234,757.50 บาท เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าเลขที่ 1047/4/103619 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 523/ข/2539 ที่วินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีบำรุงเทศบาล จำนวน 1,283,082.73 บาทและขอให้จำเลยที่ 1 สั่งคืนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายที่หักไว้เกินจำนวน 5,916,636.04 บาท และขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม
จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าโจทก์ได้รับที่ดินโฉนดเลขที่ 2466 ตำบลบ้านใหม่ (สีกัน)อำเภอบางเขน (ตลาดขวัญ) กรุงเทพมหานคร เนื้อที่ 32 ไร่2 งาน 44 ตารางวา และโฉนดเลขที่ 2475 ตำบลบ้านใหม่ (สีกัน)อำเภอบางเขน (ตลาดขวัญ) กรุงเทพมหานคร เนื้อที่ 27 ไร่2 งาน 19 ตารางวา มาจากการรับซื้อฝากแล้วผู้ขายฝากไม่ไถ่คืนต่อมาโจทก์ได้แบ่งแยกที่ดินทั้งสองโฉนดดังกล่าวเป็นแปลงย่อยเพื่อขายโดยมีเงินได้จากการขายที่ดินและที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างในปี 2530และปี 2531 และโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีในปี 2530และ 2531 แล้ว ต่อมาโจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายของปีภาษี 2530 เมื่อวันที่ 10 มิถุนายน 2537เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปีภาษี 2530 (ครึ่งปี) ปีภาษี 2530 ปีภาษี 2531(ครึ่งปี) ปีภาษี 2531 หนังสือแจ้งภาษีการค้าปี 2530 สำหรับเดือนมกราคมถึงเมษายน มิถุนายน สิงหาคม พฤศจิกายน และธันวาคมปี 2531 สำหรับเดือนมกราคม มีนาคมถึงสิงหาคม พฤศจิกายนและธันวาคม โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินดังกล่าว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยแล้ว แต่โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องคดีนี้ ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกมีว่า การกำหนดราคาขายอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์จะต้องถือราคาตามสัญญาจะซื้อจะขายเป็นเกณฑ์ในการคำนวณเงินได้พึงประเมินและรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์หรือไม่ โจทก์อ้างว่าโดยสภาพของตัวสัญญาจะซื้อจะขายในคดีนี้จำต้องกำหนดราคากันไว้ในวันทำสัญญาจะซื้อจะขายเพื่อชำระราคาเป็นงวดและเมื่อครบกำหนดจะมีการชำระขั้นสุดท้ายที่เหลือจึงแตกต่างจากการซื้อขายเสร็จเด็ดขาด ซึ่งมีการโอนกรรมสิทธิ์ในทันที ดังนั้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 ทวิและ 87 ทวิ(6) จึงได้ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินที่จะกำหนดราคาที่ดินที่มีการโอนเสียใหม่ให้เป็นไปตามราคาท้องตลาดแต่ต้องเป็นกรณีที่โอนนั้นต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุผลอันสมควรกรณีนี้ต้องถือราคาตามสัญญาจะซื้อจะขายเป็นหลักเพราะความจริงเป็นเช่นนั้นเจ้าพนักงานประเมินจะอ้างว่าราคาที่ดินตามสัญญาจะซื้อจะขายต่ำกว่าราคาตลาดในวันโอนกรรมสิทธิ์ไม่ได้ เพราะมิใช่เป็นกรณีที่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุผลอันสมควร เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 49 ทวิซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นบัญญัติว่า “ในกรณีที่มีการโอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์โดยไม่มีค่าตอบแทนหรือมีค่าตอบแทนต่ำกว่าราคาที่พึงได้รับจากการขายอสังหาริมทรัพย์นั้นตามปกติ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดราคาขายอสังหาริมทรัพย์นั้นตามราคาที่พึงได้รับจากการขายตามปกติตามราคาในวันที่โอนนั้น แต่ต้องไม่เกินจำนวนทุนทรัพย์ในการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมในขณะที่มีการจดทะเบียนหรือจำนวนทุนทรัพย์ในการเรียกเก็บค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดินแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า” และตามมาตรา 87 ทวิ(6) ซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นบัญญัติว่า”เพื่อประโยชน์ในการดำเนินการตามมาตรา 87 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจ
(1)…ฯลฯ
(6) กำหนดราคาทรัพย์สินหรือค่าบริการตามราคาตลาดในวันโอนหรือทำบริการ เมื่อการโอนทรัพย์สินหรือทำบริการให้นั้นไม่มีค่าตอบแทนหรือมีค่าตอบแทนต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุผลอันสมควร”
ตามบทบัญญัติดังกล่าวเห็นได้ว่า กฎหมายได้ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดราคาอสังหาริมทรัพย์ที่โอนตามราคาที่พึงได้รับจากการขายตามปกติหรือตามราคาตลาดในวันที่โอนการที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ใช้ราคาตามบัญชีราคาประเมินที่ดินของสำนักงานกลางประเมินราคาทรัพย์สินกรมที่ดินตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 57 ถึง 63 ที่ใช้อยู่ในวันที่ทำการโอนในการกำหนดราคาขายที่ดินของโจทก์ในการโอนขายเพื่อคำนวณเงินได้พึงประเมินและรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์จึงชอบด้วยบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าวแล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า พยานหลักฐานที่จำเลยทั้งสี่นำสืบยังรับฟังไม่ได้ว่าราคาที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 นำมาประเมินราคาที่ดินของโจทก์เป็นราคาที่ถูกต้องนั้น เห็นว่า บัญชีราคาประเมินที่ดินและบัญชีประเมินทุนทรัพย์ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 57ถึง 63 ที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 นำมาใช้ประเมินแก่โจทก์นั้นเป็นเอกสารราชการที่มีการรับรองว่าถูกต้องตามกฎหมายแล้ว จึงมีน้ำหนักเพียงพอให้รับฟังได้ว่าเป็นราคาประเมินที่ถูกต้องแล้ว
ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปมีว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า โจทก์มีเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ปี 2531(ครึ่งปี) 16,292,300 บาท ไม่ถูกต้อง เพราะพยานโจทก์ที่นำสืบมีน้ำหนักดีกว่าพยานจำเลยทั้งสี่นั้น เห็นว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 คำนวณเงินได้พึงประเมินของโจทก์โดยใช้ราคาท้องตลาดในวันโอนกรรมสิทธิ์ แต่โจทก์ใช้ราคาตามสัญญาจะซื้อจะขายซึ่งทำไว้ก่อนวันโอน ดังนั้นเงินได้พึงประเมินที่โจทก์และเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1คำนวณจึงต่างกัน เมื่อได้วินิจฉัยมาแล้วว่าจำนวนเงินได้พึงประเมินจากการขายอสังหาริมทรัพย์จะต้องใช้ราคาตลาดในวันโอนกรรมสิทธิ์เป็นเกณฑ์คำนวณ ดังนั้น การคำนวณเงินได้พึงประเมินจากการขายอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์ปี 2531 (ครึ่งปี) ของจำเลยที่ 1จึงถูกต้องตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยไว้
ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่าโจทก์ต้องเสียภาษีการค้าเพิ่มหรือไม่ เพียงใด โจทก์อ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินจะกำหนดราคาทรัพย์สินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 87 ทวิ(6) ได้จะต้องปรากฏว่าการกำหนดราคาทรัพย์สินหรือค่าบริการของโจทก์นั้นไม่มีค่าตอบแทนหรือมีค่าตอบแทนต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุผลอันสมควร รายรับของโจทก์ซึ่งเกิดจากสัญญาจะซื้อจะขายที่ได้ทำไว้ล่วงหน้าก่อนโอนกรรมสิทธิ์จะต้องกำหนดไว้ตายตัว ยอดเงินที่ผ่อนชำระรายงวดกับยอดเงินที่เหลือที่ต้องชำระในวันโอนกรรมสิทธิ์จึงเป็นราคาขายในขณะนั้นไม่ว่าจะต่ำกว่าราคาตลาดในขณะนั้นหรือไม่ก็ไม่เป็นการขายที่ดินต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุผลอันสมควร เห็นว่าการกำหนดราคาทรัพย์สินหรือค่าบริการตามราคาตลาดในวันโอนหรือทำบริการตามมาตรา 87 ทวิ (6) ดังกล่าวให้ถือราคาตลาดในวันโอนการที่โจทก์นำนาคาตามสัญญาจะซื้อจะขายซึ่งกระทำก่อนวันโอนมาคำนวณเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีย่อมไม่เป็นการถูกต้อง จึงถือได้ว่าราคาดังกล่าวต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุผลอันสมควร
ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการสุดท้ายมีว่า มีเหตุสมควรงดหรือลดเงินเพิ่มหรือเบี้ยปรับให้โจทก์อีกหรือไม่นั้นข้อเท็จจริงปรากฏว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า โจทก์ได้ให้ความร่วมมือด้วยดี มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้า จึงลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ศาลฎีกาเห็นว่า เมื่อโจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี จึงเห็นสมควรงดเสียเบี้ยปรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าให้แก่โจทก์ทั้งหมดส่วนเงินเพิ่มนั้นตามประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติให้งดได้ดังเช่นเบี้ยปรับ และจะลดลงได้เมื่อเป็นกรณีที่กฎหมายกำหนดเท่านั้น ศาลจึงไม่มีอำนาจงดหรือลดเงินเพิ่มให้โจทก์ได้
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้งดเบี้ยปรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้าให้แก่โจทก์ทั้งหมด นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง
