แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 47) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการลดอัตราภาษีเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเฉพาะกำไรสุทธิส่วนที่ได้จากการประกอบกิจการวิเทศธนกิจ และคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.62/2539 เรื่อง การยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลและการขอมีเลขประจำตัวของธนาคารพาณิชย์ที่ได้รับอนุญาตให้ประกอบกิจการวิเทศธนกิจ มีวัตถุประสงค์เพื่อการคำนวณกำไรขาดทุนและการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล สำหรับการประกอบกิจการวิเทศธนกิจเท่านั้น ไม่รวมถึงกิจการธนาคารพาณิชย์ที่ได้รับอนุญาตให้ประกอบกิจการวิเทศธนกิจ ซึ่งมีหน้าที่ยื่นคำร้องขอมีเลขประจำตัวและบัตรประจำตัวผู้เสียภาษีอากรและต้องแยกยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 และ ภ.ง.ด.51 พร้อมงบดุล บัญชีทำการและบัญชีกำไรขาดทุนของแต่ละกิจการ ตามอัตราภาษีร้อยละ 10 หรือร้อยละ 30 เสมือนหนึ่งเป็นคนละนิติบุคคล เนื่องจากมีอัตราภาษีเงินได้ที่ไม่เท่ากัน เมื่อพิจารณาประกอบกับประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การประกอบกิจการวิเทศธนกิจของธนาคารพาณิชย์ ลงวันที่ 16 กันยายน 2535 และประกาศธนาคารแห่งประเทศไทย เรื่อง หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขในการประกอบกิจการวิเทศธนกิจของธนาคารพาณิชย์ ลงวันที่ 16 กันยายน 2535 และวันที่ 17 เมษายน 2541 แล้วย่อมเห็นได้ว่า บทกฎหมายข้างต้นมีวัตถุประสงค์ให้กำไรสุทธิส่วนที่ได้จากการประกอบกิจการวิเทศธนกิจแยกต่างหากจากกำไรสุทธิส่วนที่ได้จากกิจการอื่นของธนาคาร โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องยื่นแบบฯ สำหรับกิจการวิเทศธนกิจที่ไม่ได้รับการลดอัตราภาษีเงินได้เหลือร้อยละ 10 แยกต่างหากจากแบบฯ สำหรับกิจการวิเทศธนกิจที่ได้รับการลดอัตราภาษีเงินได้เหลือร้อยละ 10 และแยกต่างหากจากแบบฯ สำหรับกิจการอื่นของธนาคาร
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ภ.ง.ด. 73.1-03012042-25490724-002-00003 ลงวันที่ 24 กรกฎาคม 2549 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ภ.ส.7 เลขที่ ภญ. (อธ.2)/4/2541 ลงวันที่ 9 กันยายน 2551 กับให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ภ.ง.ด.73.1-03012042-25490724-002-00004 ลงวันที่ 24 กรกฎาคม 2549 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ภ.ส.7 เลขที่ ภญ.(อธ.2)/5/2551 ลงวันที่ 9 กันยายน 2551
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ชำระค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนด ค่าทนายความ 5,000 บาท
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า โจทก์ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามแบบ ภ.ง.ด.50 และ ภ.ง.ด.51 สำหรับกิจการวิเทศธนกิจที่ต้องเสียภาษีเงินได้ในอัตราร้อยละ 30 ของกำไรสุทธิ แยกต่างหากจากแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามแบบ ภ.ง.ด.50 และ ภ.ง.ด.51 สำหรับกิจการธนาคารพาณิชย์อื่นที่ต้องเสียภาษีเงินได้ในอัตราร้อยละ 30 ของกำไรสุทธิหรือไม่ เห็นว่า แม้ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 47) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการลดอัตราภาษีเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เฉพาะกำไรสุทธิส่วนที่ได้จากการประกอบกิจการวิเทศธนกิจ และคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.66/2539 เรื่อง การยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลและการขอมีเลขประจำตัวของธนาคารพาณิชย์ที่ได้รับอนุญาตให้ประกอบกิจการวิเทศธนกิจ ไม่ได้กำหนดไว้เป็นที่ชัดเจนว่า โจทก์ต้องแยกคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิรวมทั้งแยกยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล สำหรับกิจการวิเทศธนกิจที่ต้องเสียภาษีเงินได้ในอัตราร้อยละ 30 ของกำไรสุทธิ ต่างหากจากกิจการธนาคารพาณิชย์อื่นที่ต้องเสียภาษีเงินได้ในอัตราร้อยละ 30 ของกำไรสุทธิ ก็ตาม แต่เนื่องจากหลักเกณฑ์ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 47) และคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.62/2539 มีวัตถุประสงค์เพื่อคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิ รวมทั้งการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล สำหรับการประกอบกิจการวิเทศธนกิจเท่านั้น ไม่รวมถึงกิจการธนาคารพาณิชย์อื่น โดยเฉพาะคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 62/2539 ข้อ 3 ที่ให้ธนาคารพาณิชย์ที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทยหรือที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศและกระทำกิจการในประเทศไทย ตามมาตรา 66 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร ที่ได้รับอนุญาตให้ประกอบกิจการวิเทศธนกิจ มีหน้าที่ยื่นคำร้องขอมีเลขประจำตัวและบัตรประจำตัวผู้เสียภาษีอากรตามแบบที่อธิบดีกำหนด สำหรับการเสียภาษีเงินได้จากการประกอบธุรกิจวิเทศธนกิจในอัตราร้อยละ 10 แยกต่างหากจากเลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากรสำหรับการเสียภาษีในอัตราร้อยละ 30 อีกหนึ่งหมายเลข เพื่อให้สอดคล้องกับหลักเกณฑ์ในข้อ 2 ที่ให้ธนาคารพาณิชย์ดังกล่าวแยกยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50 ภ.ง.ด.51) พร้อมงบดุลบัญชีทำการและบัญชีกำไรขาดทุนของแต่ละกิจการ ตามอัตราภาษีร้อยละ 10 หรือร้อยละ 30 แล้วแต่กรณี เสมือนหนึ่งเป็นคนละนิติบุคคล ทั้งที่เป็นกำไรสุทธิจากการประกอบกิจการอย่างเดียวกัน แต่เนื่องจากมีอัตราภาษีเงินได้ที่ไม่เท่ากัน เมื่อพิจารณาประกอบกับประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การประกอบกิจการวิเทศธนกิจของธนาคารพาณิชย์ ลงวันที่ 16 กันยายน 2535 และประกาศธนาคารแห่งประเทศไทย เรื่อง หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขในการประกอบกิจการวิเทศธนกิจของธนาคารพาณิชย์ ลงวันที่ 16 กันยายน 2535 และวันที่ 17 เมษายน 2541 แล้วย่อมเห็นได้ว่า บทกฎหมายที่กล่าวมาข้างต้นมีวัตถุประสงค์ให้กำไรสุทธิส่วนที่ได้จากการประกอบกิจการวิเทศธนกิจแยกต่างหากจากกำไรสุทธิส่วนที่ได้จากการประกอบกิจการธนาคารพาณิชย์อื่น ซึ่งกำไรสุทธิส่วนที่ได้จากการประกอบกิจการวิเทศธนกิจยังแยกต่างหากจากกันระหว่างการประกอบกิจการวิเทศธนกิจที่ต้องเสียภาษีจากกำไรสุทธิในอัตราปกติและการประกอบกิจการวิเทศธนกิจที่ได้รับการลดอัตราภาษีเงินได้ลงเหลือร้อยละ 10 ของกำไรสุทธิ หาใช่นำกำไรสุทธิในส่วนที่ได้จากการประกอบกิจการวิเทศธนกิจที่ไม่ได้รับการลดอัตราภาษีเงินได้หรือที่ต้องเสียภาษีจากกำไรสุทธิในอัตราปกติไปรวมกับกำไรสุทธิในส่วนที่ได้จากการประกอบกิจการธนาคารพาณิชย์อื่นดังที่โจทก์อุทธรณ์ไม่ ดังนั้น โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล สำหรับการประกอบกิจการวิเทศธนกิจที่ไม่ได้รับการลดอัตราภาษีเงินได้เหลือร้อยละ 10 ของกำไรสุทธิ แยกต่างหากจากแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล สำหรับการประกอบกิจการวิเทศธนกิจที่ได้รับการลดอัตราภาษีเงินได้เหลือร้อยละ 10 ของกำไรสุทธิ และแยกต่างหากจากแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล สำหรับการประกอบกิจการธนาคารพาณิชย์อื่น การที่โจทก์นำกำไรสุทธิที่ได้จากการประกอบกิจการวิเทศธนกิจที่ไม่ได้รับการลดอัตราภาษีเงินได้เหลือร้อยละ 10 ของกำไรสุทธิ ไปรวมคำนวณกับกำไรสุทธิที่ได้จากการประกอบกิจการธนาคารพาณิชย์อื่นในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเดียวกันจึงไม่ชอบ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าโจทก์ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล สำหรับการประกอบกิจการที่เกี่ยวกับหรือเนื่องจากกิจการวิเทศธนกิจที่ต้องเสียภาษีเงินได้ในอัตราร้อยละ 30 ของกำไรสุทธิ ต่างหากจากการประกอบกิจการธนาคารพาณิชย์ปกติที่ต้องเสียภาษีเงินได้ในอัตราร้อยละ 30 ของกำไรสุทธินั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายว่า เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์ภายในกำหนดระยะเวลาตามกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า เมื่อโจทก์มีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล สำหรับการประกอบกิจการวิเทศธนกิจที่ต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 30 ของกำไรสุทธิ แต่โจทก์นำกำไรสุทธิจากการประกอบกิจการดังกล่าวไปรวมในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างส่วนนิติบุคคล สำหรับการประกอบกิจการธนาคารพาณิชย์อื่น กรณีเช่นนี้มิใช่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล สำหรับการประกอบกิจการวิเทศธนกิจที่ต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 30 ของกำไรสุทธิ ไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ ตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร แต่เป็นกรณีที่โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล สำหรับการประกอบกิจการวิเทศธนกิจที่ต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 30 ของกำไรสุทธิ ตามมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งกฎหมายไม่ได้กำหนดระยะเวลาในการออกหมายเรียกดังเช่นมาตรา 19 แต่อย่างใด ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยปัญหานี้ว่า การออกหมายเรียกของจำเลยเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนโจทก์ตามมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งไม่มีกำหนดเวลาในการออกหมายเรียก การออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนโจทก์ของเจ้าพนักงานประเมิน จึงกระทำโดยชอบ กรณีไม่ต้องด้วยมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์โต้แย้งต่อมาว่า เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีโจทก์ในวันที่ 24 กรกฎาคม 2549 จึงเกินกว่ากำหนดเวลา 2 ปี นับแต่วันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนบริษัท สำหรับการประกอบกิจการวิเทศธนกิจที่ต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 30 ของกำไรสุทธินั้น เป็นอุทธรณ์ที่แตกต่างจากที่โจทก์บรรยายฟ้องว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 ซึ่งครบกำหนดในวันที่ 30 พฤษภาคม 2542 จำเลยจะต้องมีหมายเรียกภายในวันที่ 30 พฤษภาคม 2544 แต่จำเลยมีหมายเรียกดังกล่าวในวันที่ 29 ธันวาคม 2548 จึงเกินกำหนดระยะเวลาที่กฎหมายให้ไว้ และไม่ปรากฏว่าอธิบดีกรมสรรพากรอนุมัติให้ขยายระยะเวลาออกไปเกินกว่า 2 ปี การออกหมายเรียกและการประเมินดังกล่าวของจำเลยจึงขัดต่อประมวลรัษฎากร จึงไม่มีอำนาจกระทำได้ อุทธรณ์ของโจทก์ดังกล่าวเป็นข้อเท็จจริงที่โจทก์เพิ่งยกขึ้นกล่าวอ้างในชั้นอุทธรณ์ จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29
พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์แทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท
