แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
แม้โจทก์จะมิใช่ผู้มีเงินได้ แต่โจทก์ก็มีหน้าที่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 50 ที่จะต้องหักภาษีเงินได้ไว้ทุกคราวที่จ่ายเงินได้พึงประเมินให้แก่ลูกจ้างของโจทก์ และจะต้องรับผิดร่วมกับลูกจ้างของโจทก์ผู้มีเงินได้ในการเสียภาษีที่ต้องชำระตามจำนวนเงินภาษีที่มิได้หักและนำส่งหรือตามจำนวนที่ขาดไป ดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 54ฉะนั้น ในกรณีเช่นนี้ โจทก์จึงมีฐานะเช่นเดียวกับผู้มีเงินได้
หนังสือที่ กค.0806/งด.4658 ลงวันที่ 4 พฤศจิกายน 2513 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้แจ้งให้โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.1 พร้อมกับชำระภาษีที่ขาดจำนวนภายใน 30 วันนั้น ถือเป็นหนังสือแจ้งการประเมิน เพราะได้แจ้งในฐานะเป็นเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้และได้มีการประเมินแล้วว่าโจทก์เสียภาษีหัก ณ ที่จ่ายไม่ถูกต้องส่วนหนังสือที่ กค.0804/15759 ลงวันที่ 1 ธันวาคม 2514นั้น ก็เป็นคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เช่นกันเพราะหนังสือฉบับนี้มีข้อความว่า”คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาแล้วเห็นว่า ฯลฯ ” และลงชื่ออธิบดีกรมสรรพากรในฐานะประธานกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แจ้งให้โจทก์ทราบว่ากรณีไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามกฎหมายที่จะยื่นอุทธรณ์ได้ จึงเท่ากับว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์แล้วว่า โจทก์ไม่มีสิทธิยื่นอุทธรณ์โจทก์จึงมีอำนาจอุทธรณ์คำสั่งของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นโดยยื่นฟ้องต่อศาลได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30(2)
เงินได้ที่นายจ้างออกให้เป็นค่าภาษีเงินได้ของลูกจ้างผู้ใดนั้น ก่อนที่จะทราบว่าเป็นเงินได้จำนวนเท่าใด ก็จะต้องทราบเสียก่อนว่า ลูกจ้างผู้นั้นจะต้องเสียภาษีเงินได้จากเงินได้พึงประเมินของตน(หากนายจ้างมิได้ออกค่าภาษีเงินได้ให้)เป็นจำนวนเท่าใด และภาษีเงินได้ซึ่งลูกจ้างจะต้องเสียจำนวนนี้ หากนายจ้างออกให้ก็จะต้องนำมารวมกับรายได้พึงประเมินเดิมของลูกจ้างเพื่อถือเป็นเงินได้พึงประเมินทั้งสิ้นของลูกจ้างผู้นั้น ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 40(1) แต่จะคำนวณทำนองนี้ต่อไปซ้ำแล้วซ้ำอีกแบบทศนิยมไม่รู้จบอันเป็นที่มาของสูตรสำเร็จดังที่กรมสรรพากรจำเลยคำนวณหาได้ไม่ เพราะการคำนวณวิธีนั้นจะเป็นการคำนวณภาษีเงินได้ในอัตราที่สูงกว่าอัตราภาษีเงินได้ที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ของประมวลรัษฎากร (ตามวรรคสาม วินิจฉัยโดยที่ประชุมใหญ่ ครั้งที่ 8/2518)
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้ในเขตจังหวัดพระนครและธนบุรี กองภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามกฎหมาย และสังกัดอยู่ในบังคับบัญชาของจำเลย ได้มีคำสั่งที่ กค.0806/งด.4658 ลงวันที่ 4 พฤศจิกายน 2513 แจ้งว่าการตรวจสอบการชำระภาษีหัก ณ ที่จ่ายตาม ภ.ง.ด.1 และภ.ง.ด.1 ก. ประจำเดือนมกราคมถึงธันวาคม 2512 ในกรณีที่โจทก์ออกภาษีให้พนักงานนั้น โจทก์ได้เสียภาษีหัก ณ ที่จ่ายไม่ถูกต้องตามประมวลรัษฎากร ภาษีขาดอยู่ 1,133,135.77 บาท จึงสั่งให้โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.1 พร้อมกับชำระภาษีที่ขาดจำนวนดังกล่าวต่อกองคลังกรมสรรพากรภายใน 30 วัน ถ้าไม่นำเงินภาษีไปชำระภายในกำหนดเวลาจะต้องเสียเงินเพิ่มภาษีตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์เห็นว่าคำสั่งฉบับดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ตามคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย โจทก์จึงยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วเห็นว่า คำสั่งดังกล่าวเป็นเพียงคำสั่งของเจ้าพนักงานเท่านั้น มิใช่หนังสือแจ้งการประเมินไม่เข้าหลักเกณฑ์ที่โจทก์จะยื่นอุทธรณ์ได้ ฯลฯ ขอให้ยกเลิกคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และให้ยกเลิกเพิกถอนคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ฉบับที่ ภค.0806/งด.4658 (ที่ถูกคือ กค.0806/งด.4658) ลงวันที่ 4 พฤศจิกายน 2513 ของเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้ซึ่งสั่งให้โจทก์นำเงินไปเสียภาษีเพิ่มจำนวน1,113,135.77 บาทเสีย
จำเลยให้การว่า โจทก์มิใช่ผู้ต้องเสียภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา 18 จึงไม่มีอำนาจอุทธรณ์คำสั่งของเจ้าพนักงาน คำสั่งนี้ไม่ใช่หนังสือแจ้งประเมิน แต่เป็นหนังสือแจ้งให้โจทก์ซึ่งเป็นผู้จ่ายเงินไม่ครบถ้วนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 54 ให้นำเงินภาษีปีที่ขาดมาชำระให้ครบถ้วน จึงเป็นหนังสือที่ออกโดยบทบัญญัติของกฎหมายโจทก์มีหน้าที่ต้องปฏิบัติตาม โจทก์คำนวณหักภาษีเงินได้ของลูกจ้างโจทก์สำหรับ พ.ศ. 2512 จำนวน 839 รายไม่ถูกต้อง ฯลฯ
ต่อมาก่อนสืบพยานโจทก์ คู่ความตกลงกันให้ถือภาษีเงินได้ของนายวิทย์ พิรมย์ภักดี เป็นสูตรตัวอย่างที่จะแสดงให้เห็นว่าการคำนวณภาษีของโจทก์และจำเลยผิดถูกอย่างไร โดยโจทก์และจำเลยได้ยื่นคำแถลงชี้แจงวิธีการคำนวณภาษีของแต่ละฝ่าย แล้วโจทก์จำเลยไม่ติดใจสืบพยานต่อไป ขอให้ศาลวินิจฉัยไปได้เลยว่าวิธีการคำนวณของฝ่ายใดถูกหรือผิด แล้วตัดสินไปได้
ศาลชั้นต้นพิพากษาให้ยกเลิกเพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินที่ กค.0806/งด.4658 ลงวันที่ 4 พฤศจิกายน 2513 ที่ให้โจทก์เสียภาษีเป็นเงิน 1,133,135.77 บาท รวมทั้งคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่เห็นว่า โจทก์ไม่มีสิทธิอุทธรณ์นั้นด้วย
จำเลยอุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน
จำเลยฎีกา
ศาลฎีกาเห็นว่า แม้โจทก์จะมิใช่ผู้มีเงินได้ก็ตาม แต่โจทก์ก็มีหน้าที่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 50 ที่จะต้องหักภาษีเงินได้ไว้ทุกคราวที่จ่ายเงินได้พึงประเมินให้แก่ลูกจ้างของโจทก์ และจะต้องรับผิดร่วมกับลูกจ้างของโจทก์ผู้มีเงินได้ในการเสียภาษีที่ต้องชำระตามจำนวนเงินภาษีที่มิได้หักและนำส่ง หรือตามจำนวนที่ขาดไป ดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 54ฉะนั้น ในกรณีเช่นนี้โจทก์จึงมีฐานะเช่นเดียวกับผู้มีเงินได้ หนังสือที่ กค.0806/งด.4658 ลงวันที่ 4 พฤศจิกายน 2513 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้ในเขตจังหวัดพระนครและธนบุรีแจ้งให้โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.1 พร้อมกับชำระภาษีที่ขาดจำนวนภายใน 30 วันนั้นถือเป็นหนังสือแจ้งการประเมินแล้ว เพราะได้แจ้งในฐานะเป็นเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้ และได้มีการประเมินแล้วว่าโจทก์เสียภาษีหัก ณที่จ่ายไม่ถูกต้อง คงขาดไปเป็นเงิน 1,133,135.77 บาท ส่วนหนังสือที่ กค.0804/15759 ลงวันที่ 1 ธันวาคม 2514 นั้น ก็เป็นคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เช่นกัน เพราะหนังสือฉบับนี้มีข้อความว่า “คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาแล้วเห็นว่า ฯลฯ” และลงชื่ออธิบดีกรมสรรพากร ในฐานะประธานกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แจ้งให้โจทก์ทราบว่ากรณีไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามกฎหมายที่จะยื่นอุทธรณ์ได้ จึงเท่ากันว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์แล้วว่า โจทก์ไม่มีสิทธิยื่นอุทธรณ์ โจทก์จึงมีอำนาจอุทธรณ์คำสั่งของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นโดยยื่นฟ้องต่อศาลได้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30(2)
ในปัญหาเกี่ยวกับวิธีการคำนวณภาษีเงินได้ที่จำเลยฎีกามานั้นปรากฏตามคำแถลงของโจทก์จำเลยและรายงานกระบวนพิจารณาที่ศาลได้จดไว้ โดยถือเอาเงินได้สำหรับ พ.ศ. 2513 ของนายวิทย์ภิรมย์ภักดี เป็นเกณฑ์คำนวณ ดังนี้
นายวิทย์ ภิรมย์ภักดี มีเงินได้ทั้งปี 765,000 บาท หักค่าใช้จ่าย20,000 บาท ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 42 ทวิ และหักลดหย่อนส่วนตัวเองและภริยา 6,000 บาท ตามมาตรา 47 คงเหลือเงินได้สุทธินำมาประเมินค่าภาษี 739,000 บาท
1. โจทก์มีวิธีคำนวณภาษีเงินได้ คือ
ก. เงินได้สุทธิ 400,000 บาทแรก เสียภาษีตามอัตราที่กฎหมายกำหนดจาก 10% ถึง 45 % เป็นเงิน 111,700 บาท
ข. เงินได้สุทธิส่วนที่เกินอีก 339,000 บาท เสียภาษีตามอัตราที่กฎหมายกำหนด 50 % เป็นเงิน 169,500 บาท รวมค่าภาษีทั้งสิ้น281,200 บาท
ค่าภาษีนี้เมื่อคิดเป็นรายเดือนจะเป็นเดือนละ 23,433.33 บาทซึ่งโจทก์นำส่งจำเลยทุกเดือนตลอด พ.ศ. 2512
ค่าภาษี 281,200 บาทที่โจทก์ออกให้นายวิทย์ ภิรมย์ภักดีใน พ.ศ. 2512 จึงถือเป็นเงินได้ของนายวิทย์ตามมาตรา 40(1)(2) ด้วยโจทก์จึงได้ยื่นเสียภาษีใน ภ.ง.ด.9 ของนายวิทย์ที่ยื่นในเดือนกุมภาพันธ์2513 สำหรับเงินจำนวนนี้ในอัตรา 50 % เป็นค่าภาษีเงินได้ 140,600บาท รวมเป็นค่าภาษีที่โจทก์จ่ายเพื่อนายวิทย์สำหรับเงินได้ พ.ศ. 2512เป็นเงิน 421,800 บาท และค่าภาษีที่โจทก์ออกให้นายวิทย์ในเดือนกุมภาพันธ์ 2513 ยังได้นำไปคำนวณเป็นเงินได้ใน พ.ศ. 2513 ของนายวิทย์เพื่อเสียภาษีใน พ.ศ. 2514 อีกด้วย
2. จำเลยมีวิธีคำนวณภาษีเงินได้โดยตั้งสูตรสำเร็จ ดังนี้
ภาษี = เงินได้ทั้งสิ้น – 196,600 – ลดหย่อน
เพราะฉะนั้น ภาษีเงินได้ของนายวิทย์จึงต้องเสีย ดังนี้
765,000 – 196,600 – 6,000 – 562,400 บาท
ที่มาของสูตรสำเร็จมีดังนี้
ก. เงินได้สุทธิ 400,000 บาทแรกคิดภาษีเงินได้ 111,700 บาท
ข. เงินได้สุทธิ 400,000 บาทนี้ถือเป็นเงินที่ลูกจ้างได้รับกลับบ้านจริงเพียง 288,300 บาท เพราะถูกหักเป็นค่าภาษีเสีย 111,700 บาทและเอาเงินได้ของนายวิทย์ส่วนที่เกินยอด 288,300 บาทขึ้นไปอีก450,700 บาทนั้นมาคิดเป็นค่าภาษี 450,700 บาท เท่ากับเงินที่รับกลับบ้าน
รวมค่าภาษีทั้งสิ้น 562,400 บาท
จากวิธีการคำนวณภาษีเงินได้ของโจทก์และจำเลยดังกล่าวข้างต้นนี้จะเห็นได้ว่าวิธีการคำนวณของโจทก์นั้น ในชั้นแรกโจทก์นำเงินได้สุทธิทั้งสิ้นสำหรับ พ.ศ. 2512 ของนายวิทย์ ภิรมย์ภักดี มาคำนวณตามหลักเกณฑ์ที่กฎหมายกำหนดไว้เพื่อจะได้รู้ยอดภาษีเงินได้ว่าเป็นจำนวนเท่าใด แล้วหารเป็นจำนวนเดือน ได้ผลลัพธ์เท่าใดก็หักเป็นเงินภาษีตามมาตรา 50(1) แล้วก็นำยอดภาษีเงินได้ซึ่งโจทก์ออกให้แทนนายวิทย์ทั้งสิ้นมารวมเป็นเงินได้พึงประเมินของนายวิทย์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(1) อีกครั้งหนึ่ง เมื่อคำนวณว่าจะต้องเสียภาษีเงินได้จากเงินได้พึงประเมินนี้ตามที่กำหนดในบัญชีอัตราภาษีเงินได้เป็นจำนวนเท่าใด ก็เป็นภาษีเงินได้ทั้งสิ้นที่โจทก์จะต้องชำระแทนนายวิทย์ และซึ่งโจทก์ก็ได้ชำระแล้ว ส่วนวิธีการคำนวณของจำเลย จำเลยได้นำยอดภาษีเงินได้ 111,700 บาทของเงินได้สุทธิ 400,000 บาทแรกหักออกเสียก่อน จากเงินได้สุทธิ 400,000บาท เมื่อเหลือเงิน 288,300 บาทอันเป็นเงินที่จำเลยเรียกว่า “เงินรับกลับบ้าน” แล้ว จำเลยกลับเอาเงินรับกลับบ้านนี้ไปหักออกจากเงินได้สุทธิทั้งหมดของนายวิทย์ คือ 739,000 บาท ซึ่งจะเหลือ 450,700 บาท แล้วจำเลยอ้างว่าส่วนที่เกินคือ 450,700 บาทนี้จะต้องคำนวณถือเป็นภาษีเงินได้ทั้งสิ้น ซึ่งเท่ากับคำนวณภาษีเงินได้อัตราร้อยละ 100 ของยอดเงินได้สุทธิส่วนที่เกินจากเงินรับกลับบ้าน เมื่อรวมภาษีเงินได้ทั้งสิ้น จึงเป็นเงิน 562,400 บาท และจำเลยได้ฎีกาอธิบายวิธีคำนวณภาษีเงินได้ของนายวิทย์ว่าที่คำนวณได้เป็นเงิน 562,400 บาทตามสูตรสำเร็จนั้น เนื่องจากใช้วิธีคำนวณภาษีเงินได้แบบทศนิยมไม่รู้จบ
ปัญหาว่าวิธีคำนวณภาษีเงินได้ของโจทก์หรือจำเลยถูกต้องนั้นศาลฎีกาได้วินิจฉัยปัญหานี้โดยที่ประชุมใหญ่แล้ว เห็นว่าวิธีคำนวณภาษีเงินได้ของโจทก์ชอบด้วยบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรมาตรา 40 แล้ว แล้ววินิจฉัยว่า เงินได้ที่นายจ้างออกให้เป็นค่าภาษีเงินได้ของลูกจ้างผู้ใดนั้น ก่อนที่จะทราบว่าเป็นเงินได้จำนวนเท่าใดก็จะต้องทราบเสียก่อนว่าลูกจ้างผู้นั้นจะต้องเสียภาษีเงินได้จากเงินได้พึงประเมินของตน (หากนายจ้างมิได้ออกค่าภาษีเงินได้ให้) เป็นจำนวนเท่าใด และภาษีเงินได้ซึ่งลูกจ้างจะต้องเสียจำนวนนี้ หากนายจ้างออกให้ ก็จะต้องนำมารวมกับรายได้พึงประเมินเดิมของลูกจ้างเพื่อถือเป็นเงินได้พึงประเมินทั้งสิ้นของลูกจ้างผู้นั้น ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 40(1)แต่จะคำนวณทำนองนี้ต่อไปซ้ำแล้วซ้ำอีกแบบทศนิยมไม่รู้จบอันเป็นที่มาของสูตรสำเร็จดังที่จำเลยคำนวณหาได้ไม่ เพราะการคำนวณวิธีนั้นจะเป็นการคำนวณภาษีเงินได้ในอัตราที่สูงกว่าอัตราภาษีเงินได้ที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ของประมวลรัษฎากร ดังจะเห็นได้ว่าเงินได้สุทธิของนายวิทย์ส่วนที่เกิน 288,300 บาท นายวิทย์จะต้องเสียภาษีเงินได้ในอัตราถึงร้อยละ 100 ซึ่งตามบัญชีอัตราภาษีเงินได้ในประมวลรัษฎากรที่ใช้อยู่ในขณะนั้น กำหนดไว้อย่างสูงเฉพาะส่วนที่เกิน 400,000 บาทเพียงอัตราร้อยละ 50 เท่านั้น
เมื่อการคำนวณภาษีเงินได้ของโจทก์ชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา 40(1) เช่นนี้แล้ว คำสั่งที่ กค.0806/งด.4658 ลงวันที่ 4พฤศจิกายน 2513 ของเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้ในเขตจังหวัดพระนครและธนบุรีซึ่งสังกัดอยู่ในบังคับบัญชาของจำเลยที่ให้โจทก์ยื่น ภ.ง.ด.1 และเสียภาษีเพิ่ม จึงเป็นคำสั่งที่ไม่ชอบ และคำสั่งของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ ก็ไม่ชอบด้วยเช่นกัน
พิพากษายืน
