แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์ไปจดทะเบียนเป็นบริษัทจำกัดที่สหรัฐอเมริกา และมีสาขาที่กรุงเทพ ดังนี้โจทก์และสาขามีฐานะตามกฎหมายเป็นนิติบุคคลเดียวกัน ประมวลรัษฎากรมาตรา 76 ทวิ ให้ถือว่าโจทก์ประกอบกิจการในประเทศไทย เมื่อบริษัท ส. ในประเทศไทยกู้เงินจากโจทก์ที่สหรัฐอเมริกาและส่งดอกเบี้ยเงินกู้ไปให้ ดอกเบี้ยที่ส่งออกไปจากประเทศไทยดังกล่าวไม่ว่าด้วยวิธีการใด ๆ เมื่อโจทก์ได้รับเงินนั้นแล้วถือว่าโจทก์ได้รับเงินได้ในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีตามประมวลรัษฎากร
ประมวลรัษฎากร มาตรา 66 วรรคสองให้นิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศและกระทำกิจการในประเทศไทย เสียภาษีในกำไรสุทธิ การคำนวณกำไรสุทธิให้บัญญัติเช่นเดียวกับมาตรา 65 และ 65 ทวิ ถ้าไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้ ให้นำบทบัญญัติเรื่องการประเมินภาษีตามมาตรา 71 (1) มาบังคับโดยอนุโลม แต่บทบัญญัติในมาตรา 65 และ 65 ทวิ ดังกล่าวไม่ได้ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินที่จะทำการคำนวณกำไรสุทธิดอกเบี้ยเงินกู้ของโจทก์โดยวิธีเทียบเคียงกับกำไรสุทธิตาม ภ.ง.ด.5 ของสาขากรุงเทพฯ แต่ละปี ดังนั้น ที่เจ้าพนักงานประเมินอาศัยอำนาจตามมาตรา 71 วรรคสอง ทำการคำนวณกำไรสุทธิดอกเบี้ยเงินกู้โดยวิธีดังกล่าวจึงไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย
ดอกเบี้ยเงินกู้ดังกล่าวเป็นเงินได้ของโจทก์ในประเทศไทย การส่งดอกเบี้ยเงินกู้ออกไปจากประเทศไทยในกรณีนี้ ถ้าเงินดอกเบี้ยนั้นเป็นเงินกำไรก็เป็นจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ซึ่งแม้ธนาคารโจทก์สาขากรุงเทพฯ จะเป็นผู้ส่งหรือบริษัทจะเป็นผู้ส่งโดยผ่านธนาคารพาณิชย์ใดก็ตาม แต่เมื่อธนาคารโจทก์เป็นผู้รับเงินดังกล่าวในต่างประเทศ ก็ถือว่าธนาคารโจทก์เป็นผู้จำหน่ายเงินนั้น โจทก์จึงต้องเสียภาษีเงินได้อัตราร้อยละ 15 ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 70 ทวิ โจทก์ได้รับดอกเบี้ยเงินกู้รวม 4 ปี คิดเป็นเงินไทย 28,621,195.78 บาท เจ้าพนักงานประเมินมิได้คิดภาษีจากจำนวนเงินดังกล่าว ได้คำนวณกำไรสุทธิให้ก่อนเป็นเงิน 16,145,964.22 บาท แล้วคิดภาษีจากเงินจำนวนนี้ เมื่อโจทก์ไม่ได้โต้แย้งการคำนวณกำไรสุทธิดังกล่าว จึงต้องคิดภาษีไปตามนี้
เมื่อโจทก์ซึ่งมีสาขาในประเทศไทยได้รับดอกเบี้ยเงินกู้รายนี้จากประเทศไทยก็เป็นการรับเงินในประเทศไทย โจทก์ซึ่งเป็นผู้รับเงินจะต้องเสียอากรแสตมป์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 105 เมื่อโจทก์ไม่ได้ออกใบรับตามความในมาตรา 105 ก็ต้องเสียเงินเพิ่มอากร 6 เท่าของเงินอากร ตามมาตรา 114 กรณีไม่ต้องด้วยมาตรา 111 หรือข้อยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีอากรตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ข้อ 28 ญ เพราะบทมาตราดังกล่าวเป็นเป็นเรื่องการทำตราสารและออกใบรับเงินในต่างประเทศต่างกับกรณีนี้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ ประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์โดยไม่ชอบด้วยกฎหมาย กล่าวคือ (ก) เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์เอาเงินของลูกค้าที่นำมาฝากให้บริษัทส่งเสริมเศรษฐกิจแห่งชาติ จำกัด กู้ที่ซานฟรานซิสโก คิดดอกเบี้ยเพียงร้อยละ ๔ ครึ่งต่อปี โจทก์ไม่ได้เอาดอกเบี้ยดังกล่าวมารวมเป็นรายรับ และไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ จึงต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ ๒ ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๖, ๗๑ (๑) จำเลยเอาดอกเบี้ยรวม ๔ ปี มาคำนวณกำไรสุทธิโดยอาศัยเทียบเคียงกับกำไรตามงบดุลแต่ละปีของสาขากรุงเทพฯ มาเป็นหลักในการคำนวณกำไรสุทธิของดอกเบี้ยดังกล่าว แล้วคิดภาษีอัตราร้อยละ ๒๕ จึงไม่มีหลักเกณฑ์และ ไม่มีกฎหมายรับรองและ (ข) สำหรับภาษีเงินได้จากการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ธนาคารโจทก์สาขากรุงเทพฯ เป็นเพียงคนกลางโอนเงินไปให้โจทก์ จะถือว่าสาขากรุงเทพฯ จำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยอันจะต้องเสียภาษีตามมาตรา ๗๐ ทวิ หาได้ไม่ ทั้งดอกเบี้ยปี ๒๕๐๒ ธนาคารโจทก์สาขากรุงเทพฯ มิได้ส่งไป และในปีดังกล่าวมีดอกเบี้ยจำนวนหนึ่งส่งออกไปก่อนมาตรา ๗๐ ทวิใช้บังคับ และสาขากรุงเทพฯ ทำพิธีโอนดอกเบี้ยไปจริงเพียง ๔๙๕,๐๐๐ เหรียญสหรัฐ นอกจากนี้สาขากรุงเทพฯ เป็นเพียงผู้บรรจุดร๊าฟท์ ซึ่งธนาคารเกษตร จำกัด สั่งให้ธนาคารเฟิรส์ทแนชั่นแนลซิตี๊แบ๊งค์นครนิวยอร์คจ่ายดอกเบี้ยปี ๒๕๐๓ จำนวน ๙๐,๐๐๐ เหรียญสหรัฐ ส่งไปรษณีย์อากาศไป และบริษัทส่งเสริมเศรษฐกิจแห่งชาติให้ธนาคารกรุงเทพฯ จำกัด โอนดอกเบี้ยปี ๒๕๐๕ จำนวน ๒๒,๕๐๐ เหรียญสหรัฐไปโดยตรง โจทก์จึงไม่ได้จำหน่ายเงินกำไรสองจำนวนนี้ หากต้องเสียภาษีตามมาตรา ๗๐ ทวิ โจทก์ไม่ต้องรับผิด ส่วนตามข้อ (๑) เงินอากรแสตมป์และเงินเพิ่มโจทก์ไม่ต้องรับผิด ขอให้ศาลพิพากษาเพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์
จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้ยกฟ้อง
ศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามข้อ (ก) ให้โจทก์เสียภาษีตามข้อนี้เพียง ๕๗๒,๔๒๓.๙๑ บาท คำขอไม่ต้องเสียภาษีตามข้อ (ข) และ (ง) ให้ยก
โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน
โจทก์และจำลเยทั้งสี่ฎีกา
ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า แม้บริษัทส่งเสริมเศรษฐกิจแห่งชาติ จำกัด จะได้กู้เงินจากโจทก์ซึ่งอยู่ในต่างประเทศ แต่เมื่อโจทก์มีสาขาอยู่ในกรุงเทพฯ ก็ถือว่า โจทก์และสาขามีฐานะตามกฎหมายเป็นนิติบุคคลเดียวกัน ประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๖ ทวิ ให้ถือว่าโจทก์ประกอบกิจการในประเทศไทย ดอกเบี้ยเงินกู้ที่บริษัทส่งเสริมเศรษฐกิจแห่งชาติ จำกัด ส่งออกไปจากประเทศไทยไม่ว่าด้วยวิธีการใด ๆ เมื่อโจทก์ได้รับเงินนั้นแล้วถือว่าโจทก์ได้รับเงินได้ในประเทศไทย โจทก์มีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตราที่กล่าว
ปัญหาภาษีตามข้อ ก. ประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๖ วรรคสอง ให้นิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศ และกระทำกิจการในประเทศไทย เสียภาษีในกำไรสุทธิการคำนวณกำไรสุทธิให้ปฏิบัติเช่นเดียวกับมาตรา ๖๕ และ ๖๕ ทวิ ถ้าไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิได้ให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา ๗๑ (๑) มาบังคับโดยอนุโลมเห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕, ๖๕ ทวิ, ๖๕ ตรี เป็นเรื่องกำหนดรอบระยะเวลาบัญชี เงื่อนไขการคำนวณกำไรสุทธิและรายการที่ไม่ให้ถือว่าเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ บทบัญญัติทั้งสามมาตราที่กล่าวไม่ได้ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินที่จะทำการคำนวณกำไรสุทธิดอกเบี้ยเงินกู้ของโจทก์ โดยวิธีเพียงเคียงกำไรสุทธิตาม ภ.ง.ด.๕ ของสาขากรุงเทพฯ แต่ละปีที่เจ้าพนักงานประเมินอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๑ วรรคสอง ทำการคำนวณกำไรสุทธิดอกเบี้ยเงินกู้รายนี้ โดยอ้างว่าได้กระทำตามบทบัญญัติสามมาตราข้างต้นจึงไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย ทั้งเห็นได้จากเอกสาร จ.๑๕ หรือ ล.๖ ว่า นายพยงค์ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ได้รับข้อเสนอของเจ้าพนักงานประเมินไปแจ้งให้โจทก์ทราบว่า เจ้าพนักงานประเมินอาจใช้วิธีเทียบเคียงอัตรากำไรจากกิจการของสาขากรุงเทพฯ เป็นอัตรากำไรจากดอกเบี้ยเงินกู้เท่านั้น ยังฟังไม่ได้ว่าโจทก์ยินยอมให้เจ้าพนักงานประเมินคิดกำไรสุทธิดอกเบี้ยเงินกู้ที่ได้รับจากบริษัทส่งเสริมเศรษฐกิจแห่งชาติ จำกัด ดังคำให้การและฎีกาของจำเลย ฎีกาจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
ปัญหาภาษีตามข้อ ข. เห็นว่าดอกเบี้ยรายนี้เป็นเงินได้ของโจทก์ที่เกิดในประเทศไทย ฉะนั้น การส่งดอกเบี้ยเงินกู้ออกไปจากประเทศไทยในกรณีนี้ถ้าเงินดอกเบี้ยนั้นเป็นเงินกำไรก็เป็นการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ซึ่งแม้ธนาคารโจทก์สาขากรุงเทพฯ จะเป็นผู้ส่งหรือบริษัทส่งเสริมเศรษฐกิจแห่งชาติ จำกัด จะเป็นผู้ส่งโดยผ่านธนาคารพาณิชย์ใดก็ตาม แต่เมื่อธนาคารโจทก์เป็นผู้รับเงินดังกล่าวในต่างประเทศก็ถือได้ว่าธนาคารโจทก์เป็นผู้จำหน่ายเงินนั้น โจทก์จึงต้องเสียภาษีเงินได้อัตราร้อยละ ๑๕ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๐ ทวิ ที่โจทก์อ้างว่าบริษัทส่งเสริมเศรษฐกิจแห่งชาติ จำกัด ได้ส่งดอกเบี้ยเงินกู้สำหรับปี ๒๕๐๒ ออกไปจากประเทศไทย ก่อนวันที่ ๕ พฤศจิกายน ๒๕๐๒ ซึ่งเป็นวันที่ประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๐ ทวิ ใช้บังคับ เห็นว่าโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.๕ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ตั้งแต่วันที่ ๒๕ ธันวาคม ๒๕๐๑ ถึงวันที่ ๒๔ ธันวาคม ๒๕๐๒ ตามเอกสาร ล.๑ เมื่อดอกเบี้ยเงินกู้สำหรับปี ๒๕๐๒ ได้ส่งออกไปในระหว่างวันที่ ๑๓ มีนาคม ๒๕๐๒ ถึงวันที่ ๑๕ พฤศจิกายน ๒๕๐๒ ตามเอกสาร จ.๑๒ และ ล.๕ ก็เป็นที่เห็นได้ว่าดอกเบี้ยเงินกู้ได้ส่งไปในรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๐๒ นั่นเอง การเก็บภาษีต้องบังคับตามกฎหมายที่ใช้อยู่ในเวลาที่เก็บนั้น หาได้เป็นการเก็บภาษีย้อนหลังดังฎีกาของโจทก์ไม่ และประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๐ ทวิ ให้คิดภาษีในจำนวนเงินที่จำหน่ายออกไป โจทก์ได้รับดอกเบี้ยเงินกู้รวม ๔ ปี เป็นเงิน ๑,๓๕๙,๙๓๑.๕๑ เหรียญอเมริกัน คิดเป็นเงิน ๒๘,๖๒๑,๑๙๕.๗๘ บาท เจ้าพนักงานประเมินมิได้คิดภาษีจากจำนวนเงินดังกล่าว ได้คำนวณกำไรสุทธิให้ก่อนรวม ๔ ปี เป็นเงิน ๑๖,๑๔๕,๙๖๔.๒๒ บาท แล้วคิดภาษีจากเงินจำนวนนี้ จึงเป็นภาษีเงินได้จากการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยรวม ๔ ปี เป็นเงิน ๒,๔๒๑,๘๙๔.๗๓ บาท เมื่อโจทก์มิได้โต้แย้งการคำนวณกำไรสุทธิดังกล่าวจึงต้องคิดภาษีไปตามนี้ ฎีกาโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
ปัญหาเงินอากรและเงินเพิ่มอากรแสตมป์ตามข้อ ง. เห็นว่าเมื่อโจทก์ซึ่งมีสาขาในประเทศไทยได้รับดอกเบี้ยเงินกู้รายนี้จากประเทศไทย ก็เป็นการรับเงินในประเทศไทย โจทก์ซึ่งเป็นผู้รับเงินจะต้องเสียอากรแสตมป์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๐๕ เมื่อโจทก์ไม่ได้ออกใบรับตามความในมาตรา ๑๐๕ ก็ต้องเสียเงินเพิ่มอากรเป็นจำนวน ๖ เท่าของเงินอากร ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๑๔ กรณีไม่ต้องด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๑๑ และไม่ต้องด้วยข้อยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีอากรตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ข้อ ๒๘ ญ. ดังฎีกาของโจทก์ เพราะบทมาตราดังกล่าวเป็นเรื่องการทำตราสารและออกใบรับเงินในต่างประเทศต่างกับกรณีนี้พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ ๑ เรียกเก็บเงินอากรในข้อนี้ชอบแล้ว พิพากษายืน
