แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
การจ่ายเงินโบนัสของโจทก์เป็นการจ่ายโดยคำนึงจากยอดรายได้อันเป็นผลการปฏิบัติงานของโจทก์โดยรวม มิใช่กำหนดจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว จึงไม่เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (19) แห่ง ป.รัษฎากร
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้ศาลเพิกถอนหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร (ค. 20) เลขที่ NSN: ค 20-01002071-25500608-002-00273 ของจำเลยที่ 1 ถึงที่ 3 เพิกถอนหนังสือเรื่อง การอุทธรณ์หนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร (ค. 20) ที่ กค 0705.32.1/2581 ฉบับลงวันที่ 9 เมษายน 2551 ของจำเลยที่ 1 ที่ 2 และที่ 4 ให้จำเลยทั้งสี่ร่วมกันหรือแทนกันชำระเงินภาษีอากรคืนให้แก่โจทก์ 974,700 บาท พร้อมทั้งดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนนับแต่วันที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนจนถึงวันฟ้อง 276,316.80 บาท และดอกเบี้ยในอัตราดอกเบี้ยร้อยละ 1 ต่อเดือน นับแต่วันฟ้องจนถึงวันที่จำเลยชำระอากรคืนจนครบถ้วน
จำเลยทั้งสี่ให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้ยกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยทั้งสี่ โดยกำหนด ค่าทนายความ 5,000 บาท
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติโดยโจทก์และจำเลยทั้งสี่ไม่อุทธรณ์โต้แย้งว่า วันที่ 26 พฤษภาคม 2549 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 มกราคม 2548 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2548 ต่อจำเลยที่ 1 แสดงรายการชำระภาษีเกิน 2,017,811.43 บาท และแสดงความจำนงขอคืนภาษีจำนวนดังกล่าวจากจำเลยที่ 1 วันที่ 1 กันยายน 2549 จำเลยที่ 1 มีหนังสือถึงโจทก์ขอตรวจปฏิบัติการเพื่อคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ชำระไว้เกินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท และเข้าตรวจปฏิบัติการในวันที่ 8 กันยายน 2549 และวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2550 ต่อมาในวันที่ 25 มิถุนายน 2550 จำเลยที่ 3 ซึ่งปฏิบัติราชการแทนสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 2 และแทนจำเลยที่ 1 และที่ 2 มีหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร (ค. 20) เพื่อแจ้งจำนวนเงินภาษีอากรที่คืน 1,043,111.43 บาท พร้อมดอกเบี้ย 93,880.02 บาท รวมทั้งสิ้น 1,136,991.45 บาท ซึ่งเป็นจำนวนที่น้อยกว่าที่โจทก์ยื่นขอคืนไว้ โดยจำเลยที่ 3 แจ้งเพิ่มเติมในใบแนบหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลว่า ตามที่โจทก์ขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 มกราคม 2548 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2548 จำนวน 2,017,811.43 บาท จากการตรวจสอบปรากฏว่า โจทก์จ่ายเงินรางวัลพิเศษจากกำไร 3,249,000 บาท ซึ่งเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (19) แห่งประมวลรัษฎากร คำนวณเป็นภาษี 974,700 บาท เมื่อปรับปรุงภาษีแล้วทำให้โจทก์ได้คืนภาษีเงินได้นิติบุคคล 1,043,111.43 บาท วันที่ 5 กรกฎาคม 2550 โจทก์ยื่นอุทธรณ์คัดค้านคำสั่งคืนเงินภาษีอากร วันที่ 9 เมษายน 2551 จำเลยที่ 4 มีหนังสือเรื่อง การอุทธรณ์หนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร (ค. 20) ถึงโจทก์ แจ้งผลการอุทธรณ์ของโจทก์ว่า จำเลยที่ 1 พิจารณาแล้วเห็นว่า โจทก์มีการกำหนดจ่ายเงินรางวัลพิเศษจากผลกำไร ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (19) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับหนังสืออุทธรณ์คำสั่งของผู้ร้องลงวันที่ 5 กรกฎาคม 2550 และตามคำให้การลงวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2550 โจทก์พิจารณาการจ่ายเงินรางวัลพิเศษจากผลกำไร ทั้งนี้ตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4127/2530 ดังนั้น เงินรางวัลพิเศษจ่ายจากผลกำไรจึงต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (19) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ไม่เห็นด้วย
คดีมีปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า เงินรางวัลพิเศษที่โจทก์จ่ายให้แก่พนักงานของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 มกราคม 2548 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2548 เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (19) แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ เห็นว่า แม้ผู้รับมอบอำนาจโจทก์จะไปให้ถ้อยคำแก่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ในวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2550 ว่า โจทก์มีนโยบายการจ่ายโบนัสให้แก่พนักงานจากผลกำไร อัตราการจ่ายโบนัสขึ้นอยู่กับผลกำไรในแต่ละปี ถ้าปีไหนมีผลการดำเนินงานขาดทุนก็จะไม่มีการจ่ายโบนัส แต่จะจ่ายเป็นเงินของขวัญแทน ขึ้นอยู่กับการประเมินผลงานของแต่ละแผนก แต่ต่อมาโจทก์มีหนังสือขอชี้แจงและนำส่งเอกสารเพิ่มเติมเกี่ยวกับนโยบายการจ่ายโบนัสพนักงานเมื่อวันที่ 19 กุมภาพันธ์ 2550 ว่า คณะผู้บริหารจะพิจารณาคาดการณ์ว่าโจทก์จะมีผลกำไรจากงานก่อสร้างเท่าไร จึงกำหนดนโยบายได้ว่าจะจ่ายเงินโบนัสพนักงานจำนวนเงินเป็นประมาณกี่เท่าของเงินเดือน ในขณะเดียวกันเพื่อให้เกิดความเป็นธรรมและเป็นขวัญกำลังใจของพนักงาน จำนวนเงินในการจ่ายโบนัสของพนักงานแต่ละคนจะต้องผ่านกระบวนการประเมินผลแล้ว พนักงานทุกคนจะได้รับเงินโบนัสเทียบเป็นจำนวนเท่าของเงินเดือนแต่ละคนไม่เท่ากันและโจทก์ก็มีหนังสือขอชี้แจงเรื่องการจ่ายเงินรางวัลพิเศษ (โบนัส) ลงวันที่ 27 กุมภาพันธ์ 2550 ต่อสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 2 ว่า ค่าใช้จ่ายสำหรับเงินโบนัสถูกจัดเป็นต้นทุนโดยอ้อมเป็นค่าใช้จ่ายของการดำเนินงานก่อสร้างเช่นเดียวกับค่าใช้จ่ายสำหรับเงินเดือนพนักงาน โดยปกติการดำเนินงานก่อสร้างในแต่ละโครงการจะมีการกำหนดงบประมาณหรือประมาณการต้นทุนในการก่อสร้างไว้ตั้งแต่ขั้นตอนของการประมูลงาน เพื่อให้สามารถคาดการณ์ได้ว่าจะได้กำไรจากโครงการนี้ประมาณเท่าไร จากงบประมาณการก่อสร้างที่กำหนดไว้ตั้งแต่เริ่มดำเนินการก่อสร้างในแต่ละโครงการ ทำให้โจทก์สามารถคาดการณ์ได้ว่าโจทก์จะจ่ายโบนัสให้แก่พนักงานเป็นจำนวนกี่เท่าของเงินเดือน นอกจากนี้โจทก์ยังนำสืบตารางเปรียบเทียบระหว่างจำนวนเงินรางวัลพิเศษกับรายได้ของโจทก์ตั้งแต่ปี 2539 ถึง 2550 ว่า ในปี 2539, 2540 และ 2542 เป็นช่วงที่โจทก์มีผลขาดทุน แต่โจทก์ยังมีการจ่ายเงินรางวัลพิเศษให้แก่พนักงาน เมื่อเปรียบเทียบกับปี 2541 ช่วงที่โจทก์มีผลกำไรปีเดียว โจทก์ยังจ่ายเงินรางวัลพิเศษที่มีอัตราร้อยละต่ำกว่าปี 2539 และ 2542 ที่โจทก์มีผลขาดทุน ส่วนในปีพิพาทโจทก์มีผลกำไรก่อนหักภาษี 36,661,121.22 บาท แต่โจทก์จ่ายเงินรางวัลพิเศษเปรียบเทียบเป็นอัตราส่วนต่อผลกำไรแล้วมากกว่าปี 2549 ที่โจทก์มีกำไรถึง 122,684,163.29 บาท หรือในปี 2550 โจทก์มีผลกำไร 88,384,272.76 บาท ซึ่งมากกว่าปีพิพาท แต่โจทก์จ่ายเงินรางวัลพิเศษเป็นอัตราร้อยละน้อยกว่าปีพิพาท ซึ่งจำเลยทั้งสี่ไม่นำสืบพยานหลักฐานหักล้างในส่วนนี้ให้เห็นเป็นอย่างอื่น แสดงให้เห็นว่าผลประกอบการจะมีกำไรหรือไม่ไม่ใช่ตัวแปรในการจ่ายเงินรางวัลพิเศษของโจทก์ ที่จำเลยทั้งสี่นำสืบว่า หลักฐานที่โจทก์ชี้แจงเพิ่มเติมประกอบกับตัวอย่างงบประมาณการต้นทุนงานก่อสร้างสำหรับโครงการ TAIT factory (Project No 205 T 1002AA) ที่มีงบประมาณการต้นทุนงานก่อสร้าง 107,588,000 บาท แต่จากการตรวจสอบงบประมาณต้นทุนงานก่อสร้างที่โจทก์ใช้เทียบกับต้นทุนงานก่อสร้างที่เกิดขึ้นจริง เพื่อคำนวณหารายได้ตามอัตราส่วนและงานก่อสร้างที่ทำเสร็จจำนวน 87,987,000 บาท ยอดเงินดังกล่าวไม่ถูกต้องตรงกันและไม่สามารถเทียบเคียงกันได้ หากเป็นยอดเงินที่โจทก์ได้ตั้งประมาณการไว้ตั้งแต่ก่อนเริ่มประมูลงานจริงก็ควรจะเป็นยอดเงินที่ตรงกันหรือใกล้เคียงกัน ข้อมูลที่โจทก์ชี้แจงเพิ่มเติมจึงไม่อาจรับฟังว่าเป็นความจริง และในทางปฏิบัติไม่สามารถเป็นจริงได้ว่าโจทก์จะมีการกำหนดจ่ายเงินโบนัสแก่พนักงานตั้งแต่เริ่มยื่นประมูลงานจากลูกค้า และเป็นไปไม่ได้ที่โจทก์จะกำหนดจ่ายเงินโบนัสให้พนักงานล่วงหน้าตั้งแต่ก่อนหรือเริ่มรอบปีบัญชี ข้อนี้โจทก์ได้นำสืบให้เห็นแล้วว่าเป็นวิธีการประกอบกิจการของโจทก์ที่จะตั้งประมาณการรายรับ-รายจ่าย ซึ่งประมาณการรายจ่ายนี้จะมีเงินรางวัลพิเศษรวมอยู่ด้วย โดยในการดำเนินงานก่อสร้างในแต่ละโครงการจะมีการกำหนดงบประมาณหรือ ประมาณการต้นทุนในการก่อสร้างไว้ตั้งแต่ขั้นตอนการประมูลงาน เพื่อให้สามารถคาดการณ์ได้ว่าจะได้กำไรจากโครงการนี้เท่าใด จากนั้นโจทก์จะใช้มูลค่างานที่ได้มีการประมาณการไว้แล้วไปเสนอประมูล เมื่อประมูลงานได้แล้วผู้จัดการฝ่ายก่อสร้างที่รับผิดชอบการดำเนินการก่อสร้างของโครงการจะกำหนดงบประมาณหรือต้นทุนสำหรับการก่อสร้างจริงโดยอิงจากตัวเลขงบประมาณหรือประมาณการต้นทุนในการก่อสร้างไว้ตั้งแต่ขั้นตอนการประมูลงานและประสบการณ์ในการบริหารงานก่อสร้างของผู้จัดการแต่ละคน เพื่อใช้เป็นกรอบในการควบคุมต้นทุนการก่อสร้างเพื่อให้โครงการก่อสร้างนั้นมีผลกำไรสูงสุดเท่าที่จะทำได้ และจะยึดเอามูลค่าตามสัญญานี้เป็นกรอบที่แท้จริงในการกำหนดเงินรางวัลพิเศษที่จะจ่ายให้แก่พนักงานในภายหลัง โดยมิได้นำไปเปรียบเทียบกับงบประมาณในการดำเนินการจริงที่เป็นต้นทุนของการก่อสร้างอีก เห็นว่า แม้จะเป็นเพียงค่าประมาณการที่ยังไม่มีความแน่นอนว่าโจทก์จะต้องจ่ายเงินรางวัลพิเศษให้แก่พนักงานจริงเท่าใด แต่ที่จำเลยทั้งสี่นำสืบมายังไม่มีน้ำหนักหักล้างพยานหลักฐานของโจทก์ให้เห็นได้ว่า โจทก์ไม่ได้มีการกำหนดจ่ายเงินรางวัลพิเศษให้แก่พนักงานตั้งแต่เริ่มยื่นประมูลงานจากลูกค้าหรือไม่มีการกำหนดจ่ายกันไว้ล่วงหน้าตั้งแต่ก่อนหรือเริ่มรอบปีบัญชีตามที่โจทก์กล่าวอ้าง ส่วนที่จำเลยทั้งสี่นำสืบต่อมาว่า โจทก์กำหนดกรอบวงเงินในการจ่ายเงินรางวัลพิเศษให้พนักงานล่วงหน้ามาตั้งแต่ประมาณเดือนธันวาคม 2547 เป็นเงินจำนวน 5,000,000 บาท คิดเป็นอัตราร้อยละ 2 จากยอดประมาณการรวมงบประมาณ (ยอดรายรับก่อนหักรายจ่าย) จากโครงการที่คาดว่าจะประมูลได้มูลค่า 250,000,000 บาท ไม่ได้ตั้งอยู่บนพื้นฐานของความเป็นจริงและไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่ายอดเงินที่กล่าวอ้างเป็นเงินที่โจทก์กำหนดจ่ายเป็นเงินโบนัสสำหรับพนักงานจริงเป็นเพียงการคาดการณ์หรือประมาณการไว้ในทางบัญชีเท่านั้น นอกจากนี้งบการเงินที่โจทก์ยื่นประกอบแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) โจทก์บันทึกบัญชีโดยการรับรู้รายได้ตามอัตราส่วนและงานก่อสร้างที่ทำเสร็จ โจทก์มีมูลค่างานตามสัญญา 385,674,143.36 บาท งบประมาณที่จะนำมาคำนวณเป็นเงินโบนัสตามที่โจทก์อ้างควรจะต้องคิดคำนวณจากยอดเงินดังกล่าว แต่โจทก์คิดคำนวณเปรียบเทียบกับยอดเงิน 196,882,384 บาท ซึ่งเป็นยอดเงินมูลค่างานที่แล้วเสร็จตามวิธีการรับรู้รายได้ของโจทก์ ข้อนี้โจทก์นำสืบว่า ในบางกรณีเงินรางวัลพิเศษนี้อาจจะต้องแบ่งจ่ายข้ามปีแก่พนักงาน หากโครงการที่พนักงานประจำทำอยู่นั้นไม่เสร็จในปีเดียว โดยการแบ่งจ่ายจะเป็นไปตามหลักการทางบัญชีตามอัตราส่วนความสำเร็จของงาน (Percentage of completion) แต่ผลรวมก็ไม่เกินไปกว่าวงเงินที่กำหนดแต่ต้น และเป็นการแสดงให้เห็นว่าการจ่ายเงินรางวัลพิเศษจะคำนึงจากยอดรายได้อันเป็นผลการปฏิบัติงานของโจทก์โดยรวมมิใช่กำหนดจากผลกำไรที่โจทก์ได้รับในรอบระยะเวลาบัญชี ด้วยเหตุนี้พยานหลักฐานของจำเลยทั้งสี่ที่กล่าวมาจึงเป็นเพียงความเห็นเท่านั้น ยังไม่อาจพิสูจน์หักล้างพยานหลักฐานของโจทก์และแสดงให้เห็นได้ว่าโจทก์จ่ายเงินรางวัลพิเศษจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชี พยานหลักฐานของโจทก์จึงมีน้ำหนักมากกว่าพยานหลักฐานของจำเลยทั้งสี่ ข้อเท็จจริงจึงฟังไม่ได้ว่า โจทก์จ่ายเงินรางวัลพิเศษให้แก่พนักงานของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 มกราคม 2548 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2548 โดยกำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว จึงไม่เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (19) แห่งประมวลรัษฎากร ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า รายจ่ายเงินรางวัลพิเศษเป็นรายจ่ายกำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว จึงไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธินั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น
พิพากษากลับ ให้แก้ไขหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร (ค. 20) เลขที่ NSN: ค20-01002071-25500608-002-00273 ลงวันที่ 2 กรกฎาคม 2550 ที่ลงนามโดยจำเลยที่ 3 และหนังสือที่ กค 0705.32.1/2581 ลงวันที่ 9 เมษายน 2551 ที่ลงนามโดยจำเลยที่ 4 ให้จำเลยที่ 1 ชำระเงินภาษีอากรคืนแก่โจทก์ 974,700 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้น ตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลาสามเดือนนับแต่วันสิ้นกำหนดระยะเวลายื่นแบบแสดงรายการหรือตามที่ได้รับการขยายหรือเลื่อนให้ของโจทก์ จนถึงวันที่อธิบดีกรมสรรพากรลงในหนังสือแจ้งคำสั่งคืน ทั้งนี้ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดโดยกฎกระทรวง ฉบับที่ 161 (พ.ศ.2526) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการให้ดอกเบี้ยแก่ผู้ได้รับเงินคืนภาษีอากร แต่มิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนแก่โจทก์ ส่วนของดอกเบี้ยที่คำนวณถึงวันฟ้องต้องไม่เกิน 276,316.80 บาท ตามที่โจทก์ขอมาท้ายฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ
