แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ในกรณีที่จำเลยยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละยี่สิบห้าของยอดรายรับที่แสดงในแบบรายการการค้า หรือบางเดือนมิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้า เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีการค้าของจำเลยได้ภายในกำหนด 10 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามมาตรา 88 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร หาใช่ 5 ปีตามมาตรา 88 ทวิ (1) ไม่
ตามมาตรา 84, 85 ทวิกำหนดให้จำเลยต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีการค้าเป็นรายเดือนภาษีไม่ว่าจะมีรายรับหรือไม่ภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป ดังนั้นวันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าของจำเลยเดือนแรกสุดของภาษีการค้าปี พ.ศ.2511 คือวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2511 การที่เจ้าพนักงานประเมิน ประเมินและแจ้ง การประเมินภาษีการค้าประจำปี พ.ศ.2511 ถึง 2514 เมื่อวันที่ 30 ธันวาคม 2519 และจำเลยได้รับเมื่อวันที่ 11 มกราคม 2520 จึงอยู่ภายในกำหนด 10 ปีตามมาตรา 88 ทวิ (2) แล้ว
หากเจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีเชื่อว่าจำเลยยื่นรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายปี พ.ศ.2511 ถึง 2514 ไว้ไม่ครบถ้วน โดยปรากฏว่าภาษีเงินได้นิติบุคคลปีแรก พ.ศ.2511 ยื่นเมื่อวันที่ 12 มิถุนายน 2512 ส่วนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายซึ่งจำเลยมีหน้าที่ต้องหักไว้ตามมาตรา 50 และมีหน้าที่ต้องยื่นรายการแสดงการหักภาษีพร้อมกับชำระภาษี ณ ที่ว่าการอำเภอท้องที่ภายใน 7 วันนับแต่วันจ่ายเงินตาม มาตรา 52 และ 59 แต่จำเลยมิได้ยื่นเจ้าพนักงานประเมินจึงได้ออกหมายเรียกลงวันที่ 23 มีนาคม 2515 เรียกกรรมการผู้จัดการบริษัทจำเลยไปไต่สวนและให้นำบัญชีพร้อมด้วยเอกสารไปส่งมอบให้เจ้าพนักงานตรวจสอบ จึงเป็นการออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนภายใน 5 ปี ถูกต้องตามมาตรา19 และ 23 แล้ว ส่วนที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินให้จำเลยเสียภาษีเพิ่ม เมื่อวันที่ 30 ธันวาคม 2519 และจำเลยได้รับแจ้งเมื่อวันที่ 11 มกราคม 2520 ก็ชอบด้วยมาตรา 20 แล้วการประเมินตามมาตรา 20 ไม่ จำต้องยื่นภายในกำหนด 5 ปีนับแต่วันยื่นรายการ เมื่อนับจากวันที่จำเลยมีหน้าที่ต้องยื่นรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล และภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายจนถึงวันที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินเสียภาษีเพิ่ม ยังไม่เกิน 10 ปีสิทธิเรียกร้องเก็บภาษีของเจ้าพนักงานจึงไม่ขาดอายุความ
เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ใช้สิทธิเรียกร้องบังคับให้จำเลยชำระหนี้ภาษีที่ค้างภายในกำหนด 10 ปีแล้วจึงมีผลอย่างเดียวกับการฟ้องคดีเพื่อให้ชำระหนี้ตามที่เรียกร้อง อันเป็นเหตุให้อายุความสะดุดหยุดลงตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 173 เพราะหากจำเลยไม่นำเงินภาษีไปชำระภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดให้ถือว่าเป็นภาษีอากรค้าง ซึ่งเจ้าพนักงานมีอำนาจที่จะสั่งยึด และขายทอดตลาดทรัพย์สินของจำเลยเพื่อนำมาชำระค่าภาษีค้างได้ โดยไม่ต้องนำคดีมาฟ้องศาล ตามมาตรา 12 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินดังกล่าวย่อมเป็นเหตุให้อายุความสะดุดหยุดลงการที่ผู้ร้องใช้สิทธิเรียกร้องหนี้ค่าภาษีอากรโดยยื่นคำร้องขอเฉลี่ยทรัพย์เมื่อวันที่ 28 พฤศจิกายน 2522 จึงไม่ขาดอายุความตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 167 แม้ผู้ร้องทั้งสองจะมิได้เป็นเจ้าหนี้ตามคำพิพากษา และไม่เป็นหนี้บุริมสิทธิ ก็ขอเฉลี่ยทรัพย์ที่ยึดไว้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 290 ได้ (อ้างฎีกาที่ 1879/2518)
ย่อยาว
คดีนี้สืบเนื่องมาจากโจทก์ฟ้องเรียกเงินที่จำเลยเปิดบัญชีเดินสะพัดกระแสรายวันกับโจทก์ ศาลชั้นต้นพิพากษาให้จำเลยชำระเงินจำนวนหนึ่งพร้อมดอกเบี้ยให้โจทก์ จำเลยไม่ปฏิบัติตามคำบังคับ โจทก์นำยึดที่ดินของจำเลยออกขายทอดตลาดเพื่อชำระหนี้
ผู้ร้องทั้งสองยื่นคำร้องว่า ผู้ร้องที่ ๑ เป็นกรมสังกัดกระทรวงการคลัง มีหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ผู้ร้องที่ ๒ มีหน้าที่ดำเนินการเพื่อให้ได้รับชำระภาษีอากรค้าง และมีอำนาจสั่งยึดและสั่งขายทอดตลาดทรัพย์สินของผู้ต้องรับผิดเสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร จำเลยเป็นผู้ค้างชำระภาษีอากร คือ (๑) ภาษีการค้าปี พ.ศ. ๒๕๑๑ ถึง พ.ศ. ๒๕๑๔ (๒) ภาษีเงินได้นิติบุคคลรวมระยะเวลาบัญชี พ.ศ. ๒๕๑๑ ถึง พ.ศ. ๒๕๑๓ และ (๓) ภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายปี พ.ศ. ๒๕๑๑ ถึง พ.ศ. ๒๕๑๔ ซึ่งจำเลยจะต้องชำระแก่ผู้ร้องรวมทั้งสิ้น ๓๔๒,๕๔๙ บาท ๒๘ สตางค์ ผู้ร้องที่ ๒ มีอำนาจสั่งยึดทรัพย์สินของจำเลยและสั่งขายทอดตลาดทรัพย์สินนั้นเพื่อให้ได้รับชำระค่าภาษีอากรค้างได้ แต่ทรัพย์สินของจำเลยถูกเจ้าพนักงานบังคับคดียึดไว้ในคดีนี้ จำเลยไม่มีทรัพย์สินอื่นที่ผู้ร้องจะยึดมาชำระหนี้ได้เนื่องจากผู้ร้องเป็นเจ้าหนี้ภาษีอากรมีสิทธิเรียกร้องขอให้บังคับเหนือทรัพย์สินของจำเลยตามมาตรา ๒๘๗ แห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งจึงขอเข้าเฉลี่ยหนี้ค่าภาษีอากรที่จำเลยค้างอยู่จากเงินที่ขายทอดตลาดทรัพย์สินของจำเลย
โจทก์คัดค้านว่า ผู้ร้องที่ ๑ ไม่มีสิทธิร้องขอเฉลี่ย จำเลยไม่เคยเป็นหนี้ค้างชำระค่าภาษีอากร ผู้ร้องมิได้ดำเนินการประเมินภาษีทั้งสามประเภทของจำเลยตามขั้นตอนของกฎหมาย กล่าวคือเมื่อเห็นว่าจำเลยยื่นแบบรายการเสียภาษีไม่ถูกต้อง ผู้ร้องจะต้องเรียกจำเลยมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยานหลักฐานอื่นมาแสดงต่อเจ้าหน้าที่ของผู้ร้องภายใน ๕ ปี นับแต่วันที่จำเลยได้ยื่นแบบรายการเสียภาษีของแต่ละปี ผู้ร้องกลับประเมินภาษีแต่ละปีโดยความเห็นชอบของผู้ร้องฝ่ายเดียว เป็นการประเมินโดยปราศจากอำนาจเพราะประเมินภาษีของแต่ละปีเมื่อเกิน ๕ ปี นับแต่วันที่จำเลยยื่นแบบรายการเสียภาษีของแต่ละปีและไม่แจ้งการประเมินไปยังจำเลย การประเมินจึงไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมายถือว่าผู้ร้องยังมิได้มีการประเมินภาษีของจำเลยหนี้ภาษีที่ผู้ร้องอ้างอิงไม่เป็นหนี้เสร็จเด็ดขาดตามกฎหมายเพียงให้อำนาจผู้ร้องที่ ๒ เรียกเก็บภาษีค้างชำระโดยการยึดและขายทอดตลาดไม่ต้องนำคดีฟ้องศาลก่อนเท่านั้น ไม่ก่อสิทธิอื่น ๆ แก่ผู้ร้องที่ ๒ ดังนั้นผู้ร้องทั้งสองไม่มีสิทธิเหนือทรัพย์สินของจำเลย หากผู้ร้องจะมีสิทธิขอเฉลี่ยก็ได้เฉพาะค่าภาษีอาคารค้างในปี พ.ศ. ๒๕๒๖ และปี พ.ศ. ๒๕๒๑ เท่านั้น ถึงกระนั้นภาษีอากรค้างปี พ.ศ. ๒๕๒๑ และ ๒๕๒๒ ตามคำร้องไม่ปรากฏชัดว่ามีจำนวนเท่าใด นอกจากนั้นจำเลยยังมีทรัพย์สินอื่นอีกเป็นจำนวนมากที่ผู้ร้องควรจะบังคับเอาได้ ขอให้ยกคำร้อง
ศาลชั้นต้นไต่สวนคำร้องแล้ว มีคำสั่งให้ผู้ร้องเฉลี่ยหนี้ได้
โจทก์อุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน
โจทก์ฎีกา
ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๘ ทวิ (๒) กำหนดให้การประเมินกระทำได้ภายในกำหนดเวลา ๑๐ ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้า ให้กรณีที่ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้ามิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้า หรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละยี่สิบห้าของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้า คดีนี้ข้อเท็จจริงรับฟังจากพยานหลักฐานของผู้ร้องได้ว่าผู้ร้องได้ว่า นายมนัสกรรมการจัดการของบริษัทจำเลยและเป็นผู้รับมอบอำนาจจากจำเลย ได้ยอมรับว่าการตรวจสอบภาษีของเจ้าพนักงานของผู้ร้องที่ ๑ ถูกต้องและทำข้อตกลงยินยอมชำระภาษีอากรให้ ดังปรากฏตามเอกสารหมาย ร.๑๙, ร.๒๐ ซึ่งยอดจำนวนเงินที่คำนวณได้แสดงไว้ชัดว่า จำเลยยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกิดกว่าร้อยละยี่สิบห้าของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้าทั้งบางเดือนจำเลยมิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้า เจ้าพนักงานประเมินของผู้ร้องที่ ๑ จึงมีอำนาจประเมินภาษีการค้าของจำเลยได้ภายในกำหนด ๑๐ ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าหาใช่ ๕ ปีตามมาตรา ๘๘ ทวิ (๑) ดังที่โจทก์ฎีกาไม่ ซึ่งตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๘๔ และ ๘๕ ทวิ กำหนดให้จำเลยต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าเป็นรายเดือนภาษีไม่ว่าจะมีรายรับหรือไม่ ภายในวันที่ ๑๕ ของเดือนถัดไป ดังนั้นวันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าของจำเลยเดือนแรกสุดของคดีนี้ก็คือวันที่ ๑๕ กุมภาพันธ์ ๒๕๑๑ เจ้าพนักงานประเมินประเมินและแจ้งการประเมินภาษีการค้าประจำปี พ.ศ. ๒๕๑๑ ถึง ๒๕๑๔ เมื่อวันที่ ๓๐ ธันวาคม ๒๕๑๙ ตามเอกสารหมาย ร.๒๓ ถึง ร.๒๖ และจำเลยได้รับเมื่อวันที่ ๑๑ มกราคม ๒๕๒๐ ตามเอกสารหมาย ร.๓๔ จึงอยู่ภายในกำหนด ๑๐ ปี ตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๘๘ ทวิ (๒) การประเมินดังกล่าวชอบแล้ว
จำเลยยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลปี พ.ศ. ๒๕๑๑ ถึง ๒๕๑๔ ตามเอกสารหมาย ร.๔ ถึง ร.๗ โดยเฉพาะปีแรกคือ พ.ศ. ๒๕๑๑ ยื่นเมื่อวันที่ ๑๒ มิถุนายน ๒๕๑๒ ส่วนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายโดยเฉพาะปีแรกคือ พ.ศ. ๒๕๑๑ ซึ่งจำเลยมีหน้าที่หักไว้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๕๐ และต้องยื่นรายการแสดงการหักภาษีพร้อมกับชำระภาษี ณ ที่ว่าการอำเภอภายใน ๗ วัน นับแต่วันที่จ่ายเงินตามมาตรา ๕๒ และ ๕๙ แต่จำเลยมิได้ยื่น ดังนั้นเมื่อเจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีเชื่อว่า จำเลยยื่นรายการเสียภาษีไว้ไม่ครบถ้วนจึงได้ออกหมายเรียกลงวันที่ ๒๓ มีนาคม ๒๕๑๕ ตามเอกสารหมาย ร.๘ เรียกกรรมการผู้จัดการบริษัทจำเลยไปไต่สวนและให้นำบัญชีพร้อมด้วยเอกสารประกอบการลงบัญชีไปส่งมอบให้เจ้าพนักงานตรวจสอบ จึงเป็นการออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนภายใน ๕ ปีถูกต้องตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๙ และ ๒๓ แล้ว ส่วนที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินและแจ้งการประเมินให้จำเลยเสียภาษีเพิ่มเติมตามเอกสารหมาย ร.๒๗ ถึง ร.๓๓ เมื่อวันที่ ๓๐ ธันวาคม ๒๕๑๙ และจำเลยได้รับแจ้งเมื่อวันที่ ๑๑ มกราคม ๒๕๒๐ ตามเอกสารหมาย ร.๓๔ ก็ชอบด้วยมาตรา ๒๐ แล้ว และการประเมินตามมาตรา ๒๐ นี้ไม่จำต้องประเมินภายในกำหนด ๕ ปี นับแต่วันยื่นรายการดังที่โจทก์ฎีกา เมื่อนับจากวันที่จำเลยมีหน้าที่ต้องยื่นรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายจนถึงวันที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินให้จำเลยเสียภาษีเพิ่มเติมดังกล่าวว ยังไม่เกิน ๑๐ ปี สิทธิเรียกร้องเก็บภาษีของเจ้าพนักงานประเมินจึงยังไม่ขาดอายุความ
เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินภาษีทั้งสามประเภทดังกล่าวที่ชำระขาดอยู่ให้จำเลยนำไปชำระเมื่อวันที่ ๓๐ ธันวาคม ๒๕๑๙ และจำเลยทราบการประเมินเมื่อวันที่ ๑๑ มกราคม ๒๕๒๐ เป็นการใช้สิทธิเรียกร้องบังคับให้จำเลยชำระหนี้ภาษีที่ค้างภายในกำหนด ๑๐ ปี ได้โดยชอบดังวินิจฉัยมาข้างต้นแล้ว จึงมีผลอย่างเดียวกับการฟ้องคดีเพื่อใช้ชำระหนี้ตามที่เรียกร้องอันเป็นเหตุให้อายุความสะดุดหยุดลงตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๗๓ เพราะตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๒ หากจำเลยไม่นำเงินภาษีไปชำระภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด ให้ถือว่าเป็นภาษีอากรค้าง ซึ่งเจ้าพนักงานมีอำนาจที่จะสั่งยึดและขายทอดตลาดทรัพย์สินของจำเลยเพื่อนำเงินมาชำระค่าภาษีค้างได้โดยไม่จำต้องนำคดีมาฟ้องต่อศาล ดังนั้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินดังกล่าวย่อมเป็นเหตุให้อายุความสะดุดหยุดลง ผู้ร้องทั้งสองใช้สิทธิเรียกร้องหนี้ค่าภาษีอากรค้างคดีนี้โดยยื่นคำร้องขอเฉลี่ยทรัพย์เมื่อวันที่ ๒๘พฤศจิกายน ๒๕๒๒ จึงไม่ขาดอายุความตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๖๗ ที่โจทก์ฎีกาอ้างว่า หนี้ของผู้ร้องไม่เป็นหนี้ตามคำพิพากษาไม่เป็นหนี้บุริมสิทธิ ผู้ร้องไม่มีสิทธิเหนือทรัพย์สินของจำเลย ไม่อาจร้องขอเฉลี่ยทรัพย์ได้นั้น เห็นว่าหนี้ค่าภาษีอากรค้างชำระ ประมวลรัษฎากรมาตรา ๑๒ ให้อำนาจพิเศษแก่เจ้าพนักงานยึดและสั่งขายทอดตลาดทรัพย์สินได้เองโดยไม่ต้องนำคดีฟ้องต่อศาลแม้ผู้ร้องทั้งสองจะมิได้เป็นเจ้าหนี้ตามคำพิพากษาและไม่เป็นหนี้บุริมสิทธิก็ขอเฉลี่ยทรัพย์ที่ยึดไว้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๒๙๐ ได้ ตามนัยคำพิพากษาฎีกาที่ ๑๘๗๙/๒๕๑๘ ระหว่างบริษัทโซซีเอเต แอนอนิม (เอส.เอ.บี.) จำกัด โดยนายอาร์.เอ.พี.ไซทลิน ผู้รับมอบอำนาจ โจทก์ บริษัทอุตสาหกรรมพรมสากล จำกัด จำเลยกรมสรรพากรกับพวก ผู้ร้อง
เงินค่าหุ้นของบริษัทจำเลยที่ผู้ถือหุ้นยังชำระไม่ครบมูลค่าและจำเลยยังมิได้เรียกเก็บ ถือไม่ได้ว่าเป็นทรัพย์สินของจำเลยอันจะยึดมาชำระหนี้ได้ทั้งยังไม่แน่นอนว่าผู้ถือหุ้นเหล่านั้นจะสามารถชำระค่าหุ้นที่ค้างนั้นได้ จึงเป็นกรณีที่ผู้ร้องไม่สามารถเอาชำระจากทรัพย์สินอื่นของจำเลยได้
พิพากษายืน
