แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์นำที่ดินที่ได้รับมาทางมรดกไปแบ่งแยกเป็นแปลงย่อยรวม 6 แปลง แล้วกู้ยืมเงินจากธนาคารมาทำธุรกิจสร้างอพาร์ตเมนต์ในที่ดินที่เป็นแปลงย่อยดังกล่าวรวม 2 แปลง และนำที่ดินแปลงย่อยที่พิพาทอีก 2 แปลง ไปหาผลประโยชน์โดยให้ ช. เช่า โดยมีข้อตกลงว่าเมื่อครบกำหนดเวลาเช่า ให้สิ่งปลูกสร้างที่ผู้เช่าสร้างขึ้นในที่ดินที่เช่าตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ให้เช่า ต่อมาโจทก์ขายที่ดินที่พิพาททั้งสองแปลงเพื่อนำเงินไปชำระหนี้ธนาคาร ดังนี้แสดงให้เห็นว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการในทางค้าอสังหาริมทรัพย์และได้ใช้ที่ดินพิพาททั้งสองแปลงประกอบกิจการให้เช่าแล้ว การที่โจทก์ขายที่ดินพิพาทที่โจทก์มีไว้ในการประกอบกิจการให้เช่าก่อนสิ้นกำหนดเวลาเช่าจึงมีลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/2 (6) ประกอบ พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มาตรา 3 (5) อันต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ แม้ภายหลังจะมี พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 342) พ.ศ.2541 ออกมาบังคับใช้แทนตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 กำหนดให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร มีแต่เฉพาะการขายของนิติบุคคลเท่านั้น ก็เป็นเพียงกรณีที่รัฐประสงค์จะแก้ไขการจัดเก็บภาษีตามนโยบาย ไม่มีผลลบล้างบทบังคับใช้พระราชกฤษฎีกาฉบับเดิมที่มีผลสมบูรณ์ในช่วงเวลาที่ผ่านมาแต่อย่างใด
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า ขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ เลขที่ ภ.ธ.73.1 – 01005300 – 25461015 – 006 – 00228 ลงวันที่ 15 ตุลาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ. 1 (อธ.2) 217/2547 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2547
จำเลยให้การว่า ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนด ค่าทนายความ 5,000 บาท
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงในเบื้องต้นฟังได้ว่า บิดาโจทก์ทำพินัยกรรมยกที่ดินโฉนดเลขที่ 68035 ตำบลลาดยาว อำเภอบางเขน (บางซื่อ) กรุงเทพมหานคร เนื้อที่ 5 ไร่ 49 ตารางวา ให้แก่โจทก์ เมื่อบิดาโจทก์ถึงแก่กรรม โจทก์เปลี่ยนแปลงทางทะเบียนเป็นชื่อโจทก์ในวันที่ 27 มิถุนายน 2521 ต่อมาวันที่ 19 พฤษภาคม 2524 โจทก์แบ่งแยกที่ดินดังกล่าวออกเป็น 6 แปลง เนื้อที่ประมาณ 200 ตารางวา จำนวน 5 แปลง เป็นโฉนดเลขที่ 113034 ถึง 113038 ที่เหลือเนื้อที่ 2 ไร่เศษ วันที่ 8 ธันวาคม 2532 โจทก์ให้นายชัยชนะเช่าที่ดินพิพาทโฉนดเลขที่ 113037 และ 113038 มีกำหนดเวลา 6 ปี ค่าเช่าปีละ 100,000 บาท โดยผู้เช่าตกลงชำระเงินกินเปล่าให้แก่ผู้ให้เช่า 100,000 บาท ในระหว่างที่ยังไม่ครบกำหนดสัญญาเช่า โจทก์ทำสัญญาขายที่ดินที่ให้เช่าดังกล่าวแก่บริษัทซีวีดี จำกัด โดยไม่มีสิ่งปลูกสร้างในราคา 25,000,000 บาท ต่อมาโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ ภ.ธ. 73.1 – 01005300 – 25461015 – 006 – 00228 ลงวันที่ 15 ตุลาคม 2546 ให้โจทก์เสียภาษี พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม รวมทั้งสิ้น 3,300,000 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับ 1,200,000 บาท และภาษีส่วนท้องถิ่น 120,000 บาท รวมลดให้ทั้งสิ้น 1,320,000 บาท คงเรียกเก็บเงินภาษีธุรกิจเฉพาะเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นรวมเป็นจำนวน 1,980,000 บาท โดยให้เหตุผลว่า โจทก์ได้ที่ดินมาโดยการรับมรดกเมื่อปี 2521 และได้ขายไปเมื่อปี 2538 แต่เนื่องจากในระหว่างถือครองที่ดินดังกล่าวโจทก์ได้ให้เช่าที่ดินตั้งแต่ปี 2532 ซึ่งการที่โจทก์ทำสัญญาให้เช่าที่ดินแล้วต่อมาได้ขายที่ดินนั้น ถือว่าเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามมาตรา 3 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจากยอดขายดังกล่าวตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินของเจ้าพนักงานถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันให้ลดเบี้ยปรับลงคงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 20 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ส่วนเงินเพิ่มเป็นเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร ไม่มีบทบัญญัติของกฎหมายให้งดหรือลดให้ได้
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจากขายที่ดินโฉนดเลขที่ 113037 และ 113038 หรือไม่ เห็นว่า ตามหนังสือสัญญาเช่าที่ดินพิพาท ปรากฏว่าโจทก์ให้นายชัยชนะเช่าที่ดินมีกำหนดเวลา 6 ปี และผู้เช่าต้องชำระเงินกินเปล่าให้โจทก์เป็นจำนวน 100,000 บาท โดยมีข้อความว่า เมื่อครบกำหนดเวลาการเช่าให้สิ่งปลูกสร้างที่ผู้เช่าสร้างขึ้นในที่ดินที่เช่าตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ให้เช่า ซึ่งได้ความจากนายบุญรอด ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ว่า ผู้เช่าที่ดินจากโจทก์ได้สร้างโรงเก็บของในที่ดินที่เช่า แม้สัญญาขายที่ดินระบุว่าเป็นที่ดินว่างเปล่า แต่ความจริงที่ดินที่ขายมิใช่ที่ดินว่างเปล่า นอกจากนี้นายบุญรอดยังเบิกความว่า โจทก์นำเงินที่ได้รับจากการขายที่ดินรายพิพาทไปชำระหนี้ให้แก่ธนาคาร เนื่องจากโจทก์กู้เงินจากธนาคารมาทำธุรกิจสร้างอพาร์ตเม้นท์ในที่ดินที่มีการแบ่งเป็นแปลงย่อยอีก 2 แปลง พฤติการณ์ของโจทก์ที่นำที่ดินซึ่งได้รับมาทางมรดกไปแบ่งแยกเป็นแปลงย่อยแล้วกู้ยืมเงินจากธนาคารมาทำธุรกิจสร้างอพาร์ตเม้นท์ในที่ดินที่แบ่งเป็นแปลงย่อยดังกล่าวรวม 2 แปลง และนำที่ดินรายพิพาทซึ่งเป็นที่ดินแปลงย่อยอีก 2 แปลง ไปหาผลประโยชน์โดยให้นายชัยชนะเช่า จากนั้นได้ขายที่ดินรายพิพาทเพื่อนำเงินไปชำระหนี้ธนาคารดังกล่าว แสดงให้เห็นว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการในทางค้าอสังหาริมทรัพย์และได้ใช้ที่ดินพิพาททั้งสองแปลงประกอบกิจการให้เช่าแล้ว นอกจากนี้โจทก์ได้ขายที่ดินพิพาททั้งสองแปลงให้แก่บริษัทซีวีดี จำกัด ในวันที่ 5 เมษายน 2538 ก่อนมีการจดทะเบียนเลิกการเช่ากับนายชัยชนะประมาณ 8 เดือน ดังนั้น การที่โจทก์ขายที่ดินพิพาททั้งสองแปลงที่โจทก์มีไว้ในการประกอบกิจการให้เช่าก่อนสิ้นกำหนดเวลาเช่า พฤติการณ์ขณะที่ขายจึงมีลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2 (6) ประกอบพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มาตรา 3 (5) แม้ภายหลังจะมีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 342) พ.ศ.2541 ออกมาบังคับใช้แทนตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 กำหนดให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร มีแต่เฉพาะการขายของนิติบุคคลนั้น ก็เป็นเพียงกรณีที่รัฐประสงค์จะแก้ไขการจัดเก็บภาษีตามนโยบาย ไม่มีผลลบล้างบทบังคับใช้พระราชกฤษฎีกาฉบับเดิมที่มีผลสมบูรณ์ในช่วงเวลาที่ผ่านมาแต่อย่างใด การประเมินเรียกเก็บภาษีของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว เมื่อโจทก์อุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับ 1,200,000 บาท และภาษีส่วนท้องถิ่น 120,000 บาท รวมลดให้ทั้งสิ้น 1,320,000 บาท คงเรียกเก็บเงินภาษีธุรกิจเฉพาะ เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นรวมเป็นจำนวน 1,980,000 บาท โจทก์จึงมีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการขายที่ดินพิพาททั้งสองแปลงตามที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัย ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
