แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
พ.ร.ฎ.ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2505 มาตรา 3 บัญญัติให้ยกเว้นภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรแก่บุคคลตามสัญญา ว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้อนที่รัฐบาลไทยได้ทำไว้หรือจะได้ทำกับรัฐบาลต่างประเทศ ดังนั้น หากข้อตกลงตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนขัดแย้งกับบทบัญญัติใน ป.รัษฎากร จะต้องถือตามความตกลงดังกล่าวซึ่งเป็นข้อยกเว้นของบทบัญญัติตาม ป.รัษฎากร เมื่อความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีดังกล่าว ข้อ 7 (3) ระบุว่า “ในการกำหนดกำไรของสถานประกอบการถาวรให้ยอมให้หักค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นเพื่อสถานประกอบการนั้น รวมทั้งค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการถาวรนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น” ข้อตกลงดังกล่าวมีความหมายว่า นอกจากค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรที่สามารถนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้แล้ว ยังสามารถนำค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น ซึ่งเป็นค่าใช้จ่ายที่เป็นไปเพื่อประโยชน์ของวิสาหกิจทั้งหมดไม่ใช่เฉพาะสถานประกอบการถาวรที่ตั้งอยู่ในประเทศไทยเท่านั้น เพราะหากตีความว่าแม้เป็นค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปก็ต้องเป็นค่าใช้จ่ายที่มีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรเท่านั้นแล้ว ข้อตกลงเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนก็ไม่จำต้องมีขึ้น เพราะรายจ่ายใดที่มีขึ้นเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะย่อมนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้โดยไม่ต้องห้ามตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (14) อยู่แล้ว เมื่อไม่ปรากฏว่าค่าใช้จ่ายที่สำนักงานใหญ่ในประเทศสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีและสำนักงานภูมิภาคสาธารณรัฐสิงค์โปร์เฉลี่ยมาไม่ได้คำนวณมาอย่างเหมาะสมและตามสัดส่วนของจำนวนสาขาที่มีอยู่ทั่วโลกอย่างไร โจทก์จึงมีสิทธินำค่าใช้จ่ายเฉลี่ยดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ และไม่อาจถือว่ารายจ่ายดังกล่าวเป็นเงินกำไรที่โจทก์จำหน่ายออกไปจากประเทศไทย อันจะต้องเสียภาษีเงินได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 70 ทวิ
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.2/1041/2/100517 ที่ ต.2/1041/2/100519 และที่ ต.2/1041/2/100523 ลงวันที่ 3 มีนาคม 2538 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/16/2544 เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/17/2544 และเลขที่ สภ.1 (อธ.1)/18/2544 ลงวันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2544 กับขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์
จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.2/1041/2/100517 ที่ ต.2/1041/2/100519 และที่ ต.2/1041/2/100523 ลงวันที่ 3 มีนาคม 2538 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/16/2544 เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/18/2544 และเลขที่ สภ.1 (อธ.1)/17/2544 ลงวันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2544 ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า โจทก์จะนำรายจ่ายจำนวน 19,924,063.87 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 และจำนวน 28,006,115.86 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 ที่สถานประกอบการถาวรของโจทก์ในประเทศไทยจ่ายไปเป็นค่าใช้จ่ายที่เฉลี่ยจากสำนักงานใหญ่ในประเทศสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีและสำนักงานใหญ่ประจำภูมิภาคเอเชียแปซิฟิกที่ประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์มาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยของโจทก์ได้หรือไม่ และรายจ่ายจำนวน 19,924,063.87 บาท เป็นเงินกำไรที่โจทก์จำหน่ายออกไปจากประเทศไทยอันต้องเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิหรือไม่ เห็นว่า พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 มาตรา 3 บัญญัติให้ยกเว้นภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรแก่บุคคลตามสัญญาว่าด้วยการยกเว้นการเก็บภาษีซ้อนที่รัฐบาลไทยได้ทำไว้หรือจะได้ทำกับรัฐบาลต่างประเทศดังนั้น หากข้อตกลงตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนขัดแย้งกับบทบัญญัติในประมวลรัษฎากร จะต้องถือตามความตกลงดังกล่าวซึ่งเป็นข้อยกเว้นของบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร ปรากฏว่าความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีดังกล่าว ข้อ 7 (3) ระบุว่า “ในการกำหนดกำไรของสถานประกอบการถาวรให้ยอมให้หักค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นเพื่อสถานประกอบการนั้น รวมทั้งค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการถาวรนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น” ข้อตกลงดังกล่าวมีความหมายว่า นอกจากค่าใช้จ่ายซึ่งมีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรที่สามารถนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้แล้ว ยังสามารถนำค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปไม่ว่าจะมีขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญาที่สถานประกอบการนั้นตั้งอยู่หรือที่อื่น ซึ่งเป็นค่าใช้จ่ายที่เป็นไปเพื่อประโยชน์ของวิสาหกิจทั้งหมดไม่ใช่เฉพาะสถานประกอบการถาวรที่ตั้งอยู่ในประเทศไทยเท่านั้น เพราะหากตีความว่าแม้เป็นค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปก็ต้องเป็นค่าใช้จ่ายที่มีขึ้นเพื่อสถานประกอบการถาวรเท่านั้นแล้ว ข้อตกลงเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนก็ไม่จำต้องมีขึ้น เพราะรายจ่ายใดที่มีขึ้นเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะย่อมนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้โดยไม่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (14) อยู่แล้ว ดังนั้น เมื่อไม่ปรากฏเลยว่าค่าใช้จ่ายที่สำนักงานใหญ่ในประเทศสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี และสำนักงานภูมิภาคสาธารณรัฐสิงค์โปร์เฉลี่ยมาไม่ได้คำนวณมาอย่างเหมาะสม และตามสัดส่วนของจำนวนสาขาที่มีอยู่ทั่วโลกอย่างไร แต่กลับปรากฏว่า ค่าใช้จ่ายเฉลี่ยที่สำนักงานใหญ่ในประเทศสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเฉลี่ยมายังสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยไม่ถึงร้อยละหนึ่งซึ่งน้อยมาก ค่าใช้จ่ายเฉลี่ยที่โจทก์นำมาหักจากการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์จึงสมเหตุผลแล้ว โจทก์จึงมีสิทธินำรายจ่ายดังกล่าวมาหักในการคำนวณกำไรสุทธิ และไม่อาจถือได้ว่ารายจ่ายจำนวน 19,924,063.87 บาทที่โจทก์จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 เป็นเงินกำไรที่โจทก์จำหน่ายออกไปจากประเทศไทยอันจะต้องเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมาชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.2/1041/2/100517 และที่ ต.2/1041/2/100523 ทั้งฉบับนั้นไม่ถูกต้อง เนื่องจากยังมีประเด็นการประเมินที่เป็นยุติโดยโจทก์มิได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินรวมอยู่ด้วยคือ กรณีโบนัสและค่าเสื่อมราคาที่ถือเป็นรายจ่ายสูงไปและกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาดอกเบี้ยจ่ายเพิ่มเติมให้ จึงสมควรแก้ไขให้ถูกต้อง
พิพากษาแก้เป็นว่า ในส่วนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.2/1041/2/100517 และที่ ต.2/1041/2/100523 ลงวันที่ 3 มีนาคม 2538 ให้เพิกถอนเฉพาะที่ประเมินว่าโจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (14) เป็นจำนวนเงิน 19,924,063.87 บาท และ 28,006,115.86 บาท ตามลำดับนอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.
