แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
จำเลยมิได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตาม พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 112 ฉ ย่อมไม่มีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 7(1) และมาตรา 8 และมีผลให้จำเลยไม่มีสิทธิยกขึ้นเป็นข้อต่อสู้ในกรณีถูกฟ้องด้วย การประเมินภาษีส่วนนี้จึงเป็นอันยุติ และสืบเนื่องจากกรณีดังกล่าว ในส่วนภาษีการค้าและภาษีมูลค่าเพิ่ม จำเลยมิได้อุทธรณ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 30 ภาษีส่วนนี้จึงเป็นอันยุติเช่นกัน
แม้ตามคำฟ้องโจทก์ทั้งสองอ้างว่าจำเลยสำแดงราคาสินค้าต่ำกว่าราคาซื้อขายที่แท้จริงโดยเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร อันต้องด้วยเหตุยกเว้นตามข้อความตอนแรกสุดของมาตรา 10 แห่ง พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 จึงไม่อยู่ในบังคับที่ต้องใช้อายุความ 10 ปี หรือ 2 ปี ดังที่บัญญัติไว้ในมาตรานี้ ก็มีผลเพียงให้กรณีสิทธิเรียกร้องของโจทก์ที่ 1 ไม่มีบัญญัติไว้โดยเฉพาะใน พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 จึงต้องใช้อายุความตาม ป.พ.พ. มาตรา 193/31 และการนับอายุความต้องเริ่มนับแต่ขณะที่อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้เป็นต้นไปตาม ป.พ.พ. มาตรา 193/12 ซึ่ง พ.ร.บ.ศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 ทวิ บัญญัติว่า ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีสำหรับของที่นำเข้าเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จ ดังนี้สิทธิเรียกร้องในหนี้ค่าภาษีอากรขาเข้าจึงอาจบังคับได้นับแต่วันที่จำเลยนำเข้าสินค้า ไม่อาจถือว่าต้องเริ่มนับแต่วันที่โจทก์ที่ 1 ตรวจพบการกระทำผิด อันจะมีผลให้วันเริ่มนับอายุความยาวนานไปได้ไม่มีที่สิ้นสุด หรือจะเริ่มนับเมื่อใดก็ขึ้นอยู่กับประสิทธิภาพการทำงานของโจทก์ที่ 1 จนอาจเป็นเวลาหลายสิบปีก็ได้ ย่อมไม่เป็นธรรมแก่ฝ่ายผู้เสียภาษีที่อาจไม่ได้หลีกเลี่ยงภาษี แต่ไม่ได้เก็บพยานหลักฐานไว้นานพอจะพิสูจน์ความบริสุทธ์ได้ เมื่อนับแต่วันนำเข้าถึงวันที่จำเลยได้รับแบบแจ้งการประเมินรวมถึงฟ้องคดีในภายหลังเกินกำหนดอายุความ 10 ปีแล้ว สิทธิเรียกร้องของโจทก์ที่ 1 จึงขาดอายุความ
สำหรับหนี้ค่าภาษีการค้า ภาษีส่วนท้องถิ่น และภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น ป.รัษฎากรมิได้บัญญัติอายุความไว้โดยเฉพาะ จึงต้องใช้อายุความ 10 ปี นับแต่ขณะที่อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้เป็นต้นไปตาม ป.พ.พ. มาตรา 193/31 และ 193/12 เช่นกัน และตาม ป.รัษฎากร มาตรา 78 จัตวา (เดิม) 78 เบญจ (1) (เดิม) และ 78/2 (1) บัญญัติทำนองเดียวกันว่า ความรับผิดในการเสียภาษีการค้าและภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการนำเข้าเกิดขึ้นเมื่อชำระอากรขาเข้า วางหลักประกันอากรขาเข้า จึงเป็นกรณีที่โจทก์ที่ 2 อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้นับแต่ความรับผิดในการเสียภาษีเกิดขึ้นตามบทมาตรานี้ เมื่อนับแต่วันจำเลยชำระอากรขาเข้าถึงวันที่จำเลยได้รับแบบแจ้งการประเมินรวมทั้งฟ้องคดีในภายหลังเกินกำหนดอายุความ 10 ปี สิทธิเรียกร้องของโจทก์ที่ 2 จึงขาดอายุความ แต่การนำเข้าครั้งที่ 2 จำเลยได้รับแบบแจ้งการประเมินเมื่อวันที่ 13 มีนาคม 2546 อันเป็นการกระทำที่ถือได้ว่ามีผลอย่างเดียวกับการฟ้องคดี เป็นเหตุให้อายุความสะดุดหยุดลง จึงยังไม่ขาดอายุความ
ย่อยาว
โจทก์ทั้งสองฟ้องขอให้บังคับจำเลยชำระค่าภาษีอากรรวมเป็นเงิน 4,827,193 บาท แก่โจทก์ทั้งสอง
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยชำระค่าภาษีอากรแก่โจทก์ทั้งสองตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 064 33001 จำนวน 28,010 บาท ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0105 0036 2091 จำนวน 1,032,231 บาท ใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0105 0116 5907 จำนวน 62,820 บาท และใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 1301 0097 0653 จำนวน 3,394,772 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 4,517,833 บาท และให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ทั้งสองโดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก
โจทก์ทั้งสองและจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า จำเลยสั่งซื้อและนำสินค้าจากประเทศสหรัฐอเมริกาเข้ามาในราชอาณาจักรรวม 4 ครั้ง จำเลยรับทราบการประเมินภาษีอากรดังกล่าวแล้ว แต่จำเลยมิได้นำเงินค่าภาษีอากรที่ต้องชำระเพิ่มเติมตามจำนวนที่ได้แจ้งไปชำระให้แก่โจทก์ทั้งสองและมิได้อุทธรณ์การประเมิน สำหรับปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการแรกที่ว่า ราคาสินค้าที่จำเลยสำแดงไว้เป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาดหรือไม่ ในปัญหานี้จำเลยอุทธรณ์ว่า ในการนำเข้าสินค้าของจำเลยได้ผ่านพิธีการศุลกากร โจทก์ที่ 1 ตรวจสอบและปล่อยสินค้าตามหลักเกณฑ์ของโจทก์ที่ 1 ทุกประการ ส่วนใบกำกับสินค้าที่โจทก์ทั้งสองนำส่งศาลเป็นสำเนาเอกสารซึ่งจะมีอยู่จริงหรือไม่ นายตรีทิพย์ กรรมการของจำเลยได้เบิกความยืนยันแล้วว่าไม่เคยเห็นเอกสารดังกล่าว เอกสารดังกล่าวเป็นสำเนาอาจทำขึ้นภายหลังโดยพนักงานของจำเลยที่ถูกไล่ออกไปซึ่งเป็นผู้นำโจทก์ที่ 1 มาตรวจค้นแล้วนำมาใส่ไว้เพื่อกลั่นแกล้งจำเลยก็ได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางรับฟังเอกสารดังกล่าวจึงไม่ถูกต้อง และการจ่ายเงินให้แก่ผู้ขายในต่างประเทศบางครั้งเกินกว่าราคาสินค้าเนื่องจากมีการตกลงเกี่ยวกับการบริการติดตั้งด้วยมิใช่ราคาสินค้าแต่เพียงอย่างเดียวนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 112 ฉ ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติศุลกากร (ฉบับที่ 17 ) พ.ศ.2543 มาตรา 8 และมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2543 เป็นต้นไป บัญญัติว่า “ผู้นำของเข้าหรือผู้ส่งของออกมีสิทธิอุทธรณ์การประเมินอากรของพนักงานเจ้าหน้าที่ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามแบบที่อธิบดีกำหนดได้ภายในสามสิบวัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้งการประเมิน…” และมาตรา 112 อัฏฐารส ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยบทกฎหมายเดียวกันและมีผลใช้บังคับพร้อมกับมาตรา 112 ฉ บัญญัติว่า “ผู้อุทธรณ์มีสิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยฟ้องเป็นคดีต่อศาลภายในสามสิบวัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์…” การประเมินอากรขาเข้าส่วนที่ขาดรายพิพาทจึงเป็นกรณีที่พระราชบัญญัติศุลกากรซึ่งเป็นกฎหมายเกี่ยวกับภาษีอากรบัญญัติให้คัดค้านหรืออุทธรณ์คำสั่งหรือคำวินิจฉัยต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายในระยะเวลาที่กำหนดไว้ เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า หลังจากจำเลยได้รับทราบการแจ้งการประเมินเมื่อวันที่ 13 มีนาคม 2546 วันที่ 21 มีนาคม 2546 และวันที่ 13 กุมภาพันธ์ 2547 ให้ชำระค่าภาษีอากรพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจากโจทก์ที่ 1 ที่กล่าวอ้างว่าจำเลยหลีกเลี่ยงภาษีอากรตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่ม จำเลยมิได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้งการประเมินตามที่บัญญัติในมาตรา 112 ฉ จำเลยย่อมไม่มีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 7 (1) และมาตรา 8 และย่อมมีผลให้จำเลยไม่มีสิทธิยกขึ้นเป็นข้อต่อสู้ในกรณีถูกฟ้องเป็นคดีในชั้นศาลเพื่อมิให้ตนเองต้องชำระภาษีอากรตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินนั้นด้วย การประเมินภาษีส่วนนี้จึงเป็นอันยุติ และสืบเนื่องจากกรณีดังกล่าวในส่วนของภาษีการค้าและภาษีมูลค่าเพิ่ม จำเลยมิได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามที่กำหนดในประมวลรัษฎากร มาตรา 30 ภาษีส่วนนี้เป็นอันยุติตามที่ได้ประเมินเช่นกัน จำเลยจึงต้องเสียภาษีอากรตามราคาสินค้าที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินของโจทก์ที่ 1 ที่ยุติไปแล้วนั้นจำเลยไม่อาจยกเหตุดังกล่าวขึ้นปฏิเสธความรับผิดตามคำฟ้องของโจทก์ทั้งสองได้อีก ซึ่งปัญหานี้แม้ไม่มีคู่ความฝ่ายใดอุทธรณ์ แต่เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรยกขึ้นวินิจฉัยตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 24 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 246 และ มาตรา 142 (5)
มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองและอุทธรณ์ของจำเลยในปัญหาเรื่องอายุความ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 วรรคสาม บัญญัติว่า “เว้นแต่ในกรณีที่มีการหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงอากร สิทธิของกรมศุลกากรที่จะเรียกอากรที่ขาดเพราะเหตุอันเกี่ยวกับชนิด คุณภาพ ปริมาณ น้ำหนัก หรือราคาแห่งของใด ๆ หรือเกี่ยวกับอัตราอากรสำหรับของใด ๆ นั้น ให้มีอายุความ 10 ปี แต่ในเหตุที่ได้คำนวณจำนวนเงินอากรผิดให้มีอายุความ 2 ปี ทั้งนี้นับจากวันที่นำเข้าหรือส่งของออก” และแม้ตามคำฟ้องของโจทก์ทั้งสองกล่าวอ้างว่าจำเลยสำแดงราคาสินค้าตามใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าต่ำกว่าราคาซื้อขายที่แท้จริงโดยเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร อันต้องด้วยเหตุยกเว้นตามข้อความตอนแรกสุดของมาตรา 10 ดังกล่าว จึงไม่อยู่ในบังคับที่ต้องใช้อายุความ 10 ปี หรือ 2 ปี ดังที่บัญญัติไว้ในมาตรานี้ก็ตาม ก็มีผลเพียงให้กรณีสิทธิเรียกร้องของโจทก์ที่ 1 ตามคำฟ้อง ไม่มีบัญญัติไว้โดยเฉพาะในพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 จึงต้องใช้อายุความแห่งสิทธิเรียกร้องของรัฐที่จะเรียกเอาค่าภาษีอากรที่มีกำหนดอายุความ 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 193/31 และการนับอายุความนี้ก็ต้องเริ่มนับแต่ขณะที่อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้เป็นต้นไปตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/12 ซึ่งตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.2469 มาตรา 10 ทวิ ก็ได้บัญญัติไว้ด้วยว่า ความรับผิดในอันจะต้องเสียค่าภาษีสำหรับของที่นำเข้าเกิดขึ้นในเวลาที่นำของเข้าสำเร็จ ดังนี้ สิทธิเรียกร้องในหนี้ค่าภาษีอากรขาเข้าในส่วนที่ขาดนี้จึงอาจบังคับได้นับแต่วันที่จำเลยนำเข้าสินค้า และไม่อาจถือว่าต้องเริ่มนับอายุความนับแต่วันที่โจทก์ที่ 1 ตรวจพบการกระทำผิด อันจะมีผลให้วันเริ่มนับอายุความอาจยาวนานไปได้ไม่มีวันสิ้นสุด หรือจะเริ่มนับเมื่อใดก็ขึ้นอยู่กับประสิทธิภาพการทำงานของโจทก์ที่ 1 ยิ่งมีประสิทธิภาพต่ำก็ยิ่งมีแต่จะเริ่มนับอายุความช้าจนอาจเป็นเวลาหลายสิบปีก็ได้ ย่อมไม่เป็นธรรมแก่ฝ่ายผู้มีหน้าที่เสียภาษีที่อาจไม่ได้หลีกเลี่ยงภาษี แต่ไม่ได้เก็บพยานหลักฐานไว้นานพอจะพิสูจน์ความบริสุทธิ์ได้ จึงไม่มีเหตุผลที่จะตีความให้เริ่มนับอายุความตั้งแต่วันที่โจทก์ที่ 1 ตรวจพบการกระทำผิดตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัย และเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าจำเลยนำเข้าสินค้าครั้งที่ 1 ถึงที่ 3 ตั้งแต่วันที่ 6 มิถุนายน 2534 วันที่ 7 มีนาคม 2536 และวันที่ 29 ตุลาคม 2536 ตามลำดับ ซึ่งนับแต่วันดังกล่าวถึงวันที่จำเลยได้รับแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออกภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่มในส่วนเกี่ยวกับการนำเข้าครั้งที่ 1 และที่ 2 ในวันที่ 13 มีนาคม 2546 และครั้งที่ 3 ในวันที่ 13 กุมภาพันธ์ 2547 รวมถึงฟ้องคดีนี้ในภายหลังจึงเป็นการแจ้งการประเมินและฟ้องคดีนี้เกินกำหนดอายุความ 10 ปี แล้ว สิทธิเรียกร้องของโจทก์ที่ 1 ในส่วนนี้จึงขาดอายุความ อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น ส่วนปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองและจำเลยเกี่ยวกับอายุความแห่งสิทธิเรียกร้องของโจทก์ที่ 2 สำหรับหนี้ค่าภาษีการค้า ภาษีส่วนท้องถิ่น และภาษีมูลค่าเพิ่มที่ขาดในส่วนการนำเข้าสินค้าครั้งที่ 1 ถึงที่ 3 นั้น เห็นว่า สิทธิเรียกร้องเอาเงินค่าภาษีดังกล่าวนี้ในประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติกำหนดอายุความไว้โดยเฉพาะจึงต้องใช้อายุความ 10 ปี นับแต่ขณะที่อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้เป็นต้นไปตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/31 และมาตรา 193/12 เช่นกันและตามประมวลรัษฎากร มาตรา 78 จัตวา (เดิม), 78 เบญจ (1) (เดิม) ในเรื่องภาษีการค้า และมาตรา 78/2 (1) ในเรื่องภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้บัญญัติไว้ในทำนองเดียวกันว่าความรับผิดในการเสียภาษีการค้าและภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการนำเข้าเกิดขึ้นเมื่อชำระอากรขาเข้าวางหลักประกันอากรขาเข้า หรือจัดให้มีผู้ค้ำประกันอากรขาเข้า จึงเป็นกรณีที่โจทก์ที่ 2 อาจบังคับสิทธิเรียกร้องได้นับแต่ความรับผิดในการเสียภาษีเกิดขึ้นตามบทมาตรานี้ ซึ่งเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า จำเลยชำระอากรขาเข้าในการนำเข้าสินค้าครั้งที่ 1 วันที่ 24 มิถุนายน 2534 ครั้งที่ 2 วันที่ 20 พฤษภาคม 2536 และครั้งที่ 3 วันที่ 12 มกราคม 2537 ตามใบขนสินค้าขาเข้าเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 14 แผ่นที่ 25 และแผ่นที่ 32 ตามลำดับโดยนับแต่วันดังกล่าวถึงวันที่จำเลยได้รับแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า/ขาออกภาษีสรรพสามิตและภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับการนำเข้าครั้งที่ 1 ในวันที่ 13 มีนาคม 2546 และครั้งที่ 3 ในวันที่ 13 กุมภาพันธ์ 2547 รวมทั้งการฟ้องคดีนี้ในภายหลังจึงเป็นการประเมินและฟ้องเกินกำหนดอายุความ 10 ปี สำหรับการนำเข้าครั้งที่ 1 และที่ 3 แล้ว สิทธิเรียกร้องหนี้ค่าภาษีอากรส่วนของโจทก์ที่ 2 สำหรับการนำเข้าสินค้าดังกล่าวจึงขาดอายุความ แต่ในส่วนการนำเข้าสินค้าครั้งที่ 2 จำเลยได้รับแบบแจ้งการประเมินดังกล่าวเมื่อวันที่ 13 มีนาคม 2546 อันเป็นการกระทำที่ถือได้ว่ามีผลเป็นอย่างเดียวกับการฟ้องคดีให้จำเลยชำระภาษีจึงเป็นเหตุให้อายุความสะดุดหยุดลง โดยระยะเวลาที่ล่วงไปก่อนนั้นไม่นับเข้าในอายุความตามประมวลกฎหมายและพาณิชย์ มาตรา 193/14 (5) และมาตรา 193/15 เมื่อโจทก์ที่ 2 ฟ้องคดีนี้วันที่ 9 กรกฎาคม 2547 จึงยังไม่ขาดอายุความ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยบางส่วน
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยชำระภาษีอากรแก่โจทก์ทั้งสองเฉพาะตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ 0105 – 00362091 เฉพาะภาษีมูลค่าเพิ่ม 280,477 บาท เบี้ยปรับ 280,477 บาท เงินเพิ่ม 280,477 บาท และตามใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่1301 – 00970653 จำนวน 3,394,772 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
