แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์ทำสัญญาอนุญาตให้บริษัท อ. ดำเนินกิจการให้บริการโทรศัพท์เคลื่อนที่ทั่วประเทศ ซึ่งโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มโดยนำรายรับจากผลประโยชน์ตอบแทนที่โจทก์ได้รับจากบริษัท อ. ทั้งจำนวนมาคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษี ต่อมาได้มีการจัดเก็บภาษีสรรพสามิตดังนี้ เงินจำนวนเท่าภาษีสรรพสามิตซึ่งเรียกเก็บจากการให้บริการตามสัญญาอนุญาตดังกล่าวย่อมจะต้องนำมารวมเป็นมูลค่าของฐานภาษีดังที่บัญญัติไว้ใน ป.รัษฎากร มาตรา 79 วรรคหนึ่ง เป็นการเฉพาะแล้ว ส่วนที่คณะรัฐมนตรีมีมติให้ดำเนินการเพื่อให้มีการหักค่าภาษีสรรพสามิตออกจากส่วนแบ่งรายได้ที่คู่สัญญาต้องนำส่งให้โจทก์ซึ่งกระทรวงเทคโนโลยีสารสนเทศฯ เห็นว่า คู่สัญญาภาคเอกชนจะต้องชำระผลประโยชน์ตอบแทนจนเต็มจำนวนตามอัตราที่กำหนดไว้ในสัญญา ทั้งนี้ คู่สัญญาภาคเอกชนมีสิทธินำเงินค่าภาษีที่ได้ชำระแล้วดังกล่าวตลอดทั้งปี (ไม่รวมดอกเบี้ย ค่าปรับ หรือเงินเพิ่มใด ๆ) มาหักออกจากจำนวนเงินผลประโยชน์ตอบแทนที่ต้องจ่ายให้คู่สัญญาภาครัฐเมื่อสิ้นปีดำเนินการได้นั้น มิได้มีผลทำให้ต้องมีการเปลี่ยนแปลงแก้ไขสัญญาในเรื่องการลดจำนวนเงินผลประโยชน์ตอบแทนที่บริษัทคู่สัญญาต้องจ่ายแก่โจทก์ และแม้บริษัท อ. จะใช้วิธีนำค่าภาษีสรรพสามิตที่ชำระให้แก่กรมสรรพสามิตไปแล้วมาหักออกจากผลประโยชน์ตอบแทนที่จ่ายให้โจทก์ซึ่งเป็นเหตุให้โจทก์ไม่ได้รับเงินสดส่วนนี้ แต่การหักหนี้กันเองเช่นนี้ย่อมส่งผลให้สิทธิเรียกร้องของบริษัทคู่สัญญาในอันที่จะนำเงินค่าภาษีสรรพสามิตมาหักออกจากเงินผลประโยชน์ตอบแทนที่ต้องจ่ายให้โจทก์เมื่อตอนสิ้นปีดำเนินการตามมติคณะรัฐมนตรีนั้นระงับลง ประโยชน์จากการหักหนี้ดังกล่าวจึงต้องถือว่าเป็นประโยชน์ใด ๆ ซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงินที่โจทก์ได้รับแล้วอันเป็นส่วนหนึ่งของฐานภาษีตามมาตรา 79 วรรคสอง มติคณะรัฐมนตรีดังกล่าวเป็นเพียงแนวทางดำเนินการระหว่างคู่สัญญาด้วยกันเอง จึงเป็นคนละส่วนกับความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ที่เกิดขึ้นตั้งแต่ขณะที่โจทก์ได้รับชำระค่าบริการ ตามมาตรา 78/1 (1) มติคณะรัฐมนตรีจึงมิได้มีผลเป็นการลบล้างหรือเปลี่ยนแปลงความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามกฎหมายของโจทก์ เงินค่าภาษีสรรพสามิตที่บริษัทคู่สัญญาหักออกจากเงินผลประโยชน์ตอบแทนที่ต้องจ่ายแก่โจทก์ จึงย่อมเป็นส่วนหนึ่งของมูลค่าของฐานภาษีมูลค่าเพิ่มและถือเป็นรายรับที่โจทก์ได้รับจริงแล้ว
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามแบบ (ภ.พ.73.1) รวม 53 ฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ. (อธ.3)/25/2553 ถึง เลขที่ ภญ. (อธ.3)/77/2553 และให้จำเลยคืนเงินภาษีอากรที่โจทก์ได้ชำระให้แก่จำเลยจำนวนแรก 312,754,661.01 บาท และจำนวนที่สอง 1,342,191,141.59 บาท ให้แก่โจทก์ ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มกรณีขอรับเงินคืนตามแบบ (ภ.พ.72.1) (รวม 20 ฉบับ) และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ. (อธ.3)/78/2553 และให้จำเลยคืนเงินที่จำเลยสั่งให้โจทก์คืนเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลย 761,719,676.31 บาท ตามที่โจทก์ได้ชำระเงินจำนวนดังกล่าวให้แก่จำเลย ขอให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มที่โจทก์ได้ชำระไว้แก่จำเลยทั้งหมด และหรือถูกจำเลยใช้สิทธิหักชำระไว้เป็นจำนวนเงิน 2,416,665,478.91 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน นับแต่วันที่จำเลยได้รับเงินหรือถือว่าได้รับเงินจนกว่าจะชำระเงินให้แก่โจทก์แล้วเสร็จ ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม ภาษีให้แก่โจทก์ และให้จำเลยคืนโฉนดที่ดินเลขที่ 17093 ตำบลบางเสาธง อำเภอบางกอกน้อย กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 1318 ตำบลบางยี่ขัน อำเภอบางพลัด กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 32119 ถึงเลขที่ 32124 เลขที่ 18949 ตำบลบางระมาด อำเภอตลิ่งชัน กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 36380 เลขที่ 20395 ตำบลสาธร อำเภอบางรัก กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 1947 ตำบลสำราญราษฎร์ อำเภอพระนคร (ในพระนคร) กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 361 ตำบลปทุมวัน อำเภอปทุมวัน กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 3221 ตำบลบางรัก อำเภอบางรัก กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 9225 ตำบลบางโพงพาง อำเภอยานนาวา (เมือง) กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 1089 ตำบลทุ่งวัดดอน อำเภอสาธร กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 44333 ตำบลบางซื่อ อำเภอบางซื่อ กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 19024 ตำบลบางคอแหลม อำเภอบางรัก กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 1008 ตำบลสมเด็จเจ้าพระยา อำเภอคลองสาน กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 1803 ตำบลบางน้ำชล อำเภอธนบุรี (บางลำภูล่าง) กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 2312 ตำบลบางปะกอก อำเภอราษฎร์บูรณะ กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 156452 ตำบลคลองหกวาสายล่างฝั่งใต้ อำเภอบางเขน กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 148230 ตำบลคลองจั่น อำเภอบางกะปิ กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 3218 ตำบลหัวหมากใต้ อำเภอบางกะปิ กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 73632 ตำบลวังทองหลาง อำเภอบางกะปิ กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 121884 เลขที่ 69875 ตำบลสะพานสูง อำเภอบางกะปิ กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 363 ตำบลดินแดง อำเภอดินแดง กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 41429 ตำบลสามเสนในฝั่งเหนือ อำเภอบางซื่อ กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 72380 ตำบลสามเสนในฝั่งเหนือ อำเภอบางซื่อ กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 7810 ตำบลลาดยาว อำเภอบางเขน (บางซื่อ) กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 2047 ตำบลลาดยาว อำเภอจตุจักร กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 192747 ตำบลจรเข้บัว อำเภอบางกะปิ กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 176222 ตำบลลาดพร้าว (ออเป้า) อำเภอบางกะปิ กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 20752 ตำบลบางจากฝั่งใต้ อำเภอภาษีเจริญ กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 13744 ตำบลบางหว้า อำเภอภาษีเจริญ กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 24222 ตำบลหลักสอง อำเภอภาษีเจริญ กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 16808 ตำบลบางขุนเทียน อำเภอบางขุนเทียน กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 50342 ตำบลบางบอน อำเภอบางขุนเทียน กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 60446 ตำบลบางมด อำเภอบางขุนเทียน กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 12104 ตำบลประเวศ อำเภอประเวศ กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 50040 ตำบลคลองประเวศฝั่งใต้ อำเภอพระโขนง กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 57196 ตำบลพระโขนงฝั่งใต้ อำเภอประเวศ กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 3569 ตำบลบางกะปิฝั่งใต้ อำเภอบางกะปิ กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 16808 ตำบลพระโขนงฝั่งเหนือ อำเภอพระโขนง กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 47100 ตำบลบางนา อำเภอพระโขนง กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 76499 เลขที่ 4142 เลขที่ 76500 ตำบลพระโขนงฝั่งเหนือ อำเภอพระโขนง กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 14549 ตำบลสีกัน อำเภอบางเขน กรุงเทพมหานคร โฉนดที่ดินเลขที่ 1821 ตำบลบางซื่อ อำเภอเมืองนนทบุรี จังหวัดนนทบุรี โฉนดที่ดินเลขที่ 65368 ตำบลตลาดขวัญ (บางตะนาวศรี) อำเภอเมืองนนทบุรี จังหวัดนนทบุรี โฉนดที่ดินเลขที่ 57062 ตำบลบางเลน อำเภอบางใหญ่ จังหวัดนนทบุรี ที่โจทก์จดทะเบียนจำนองเป็นประกันแก่จำเลยโดยปลดจำนองด้วยค่าใช้จ่ายของจำเลย หากจำเลยไม่ดำเนินการให้ถือเอาคำพิพากษาของศาลเป็นการแสดงเจตนา
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนด ค่าทนายความ 100,000 บาท
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา โดยผู้พิพากษาที่ได้นั่งพิจารณาคดีในศาลภาษีอากรกลางรับรองว่ามีเหตุสมควรที่จะอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยไม่โต้แย้งกันในชั้นนี้รับฟังเป็นยุติว่า เมื่อวันที่ 27 มีนาคม 2533 โจทก์ทำสัญญาอนุญาตให้บริษัทแอดวานซ์ อินโฟร์ เซอร์วิส จำกัด (มหาชน) ดำเนินกิจการให้บริการโทรศัพท์เคลื่อนที่ (Cellular Mobile Telephone) ระบบ NMT 900 และ GSM ทั่วประเทศแบบคู่ขนานกันไป เรียกว่า Cellular 900 อายุสัญญา 20 ปี ซึ่งต่อมาขยายอายุสัญญาเป็น 25 ปี (ตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2533 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2558) โดยบริษัทแอดวานซ์ อินโฟร์ เซอร์วิส จำกัด (มหาชน) เป็นผู้ให้บริการและออกใบแจ้งหนี้เรียกเก็บจากผู้ใช้บริการ แล้วจ่ายเงินผลประโยชน์ตอบแทนขั้นต่ำหรือในอัตราร้อยละของรายได้ตามที่กำหนดให้แก่โจทก์ โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม เดิมโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มโดยนำรายรับจากส่วนแบ่งรายได้ที่ได้รับจากบริษัทแอดวานซ์ อินโฟร์ เซอร์วิส จำกัด (มหาชน) ทั้งหมดมาเป็นส่วนหนึ่งของมูลค่าฐานภาษี โดยถือว่าความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการให้บริการกรณีนี้เกิดขึ้นในขณะที่โจทก์ได้รับเงิน ต่อมาวันที่ 21 มกราคม 2546 คณะรัฐมนตรีมีมติอนุมัติให้จัดเก็บภาษีสรรพสามิตจากบริการ ตามร่างพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 (ฉบับที่ 4) พ.ศ.2546 และร่างพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 พ.ศ.2546 โดยกำหนดกิจการโทรคมนาคมที่ได้รับอนุญาตหรือสัมปทานจากรัฐอยู่ในบังคับที่จะต้องเสียภาษีสรรพสามิต วันที่ 28 มกราคม 2546 คณะรัฐมนตรีมีมติให้กระทรวงเทคโนโลยีสารสนเทศและการสื่อสารดำเนินการเพื่อให้มีการหักค่าภาษีสรรพสามิตออกจากส่วนแบ่งรายได้ที่คู่สัญญาต้องนำส่งให้การสื่อสารแห่งประเทศไทย (กสท.) หรือองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทย (ทศท.) กระทรวงเทคโนโลยีสารสนเทศและการสื่อสารแห่งประเทศไทยพิจารณาเห็นว่า ในการจ่ายผลประโยชน์ตอบแทนให้แก่คู่สัญญาภาครัฐ คู่สัญญาภาคเอกชนจะต้องปฏิบัติตามเงื่อนไขร่วมการงานด้านกิจการโทรคมนาคม ส่วนการชำระภาษีสรรพสามิตให้คู่สัญญาภาคเอกชนดำเนินการตามพระราชกำหนดทั้งสองฉบับ โดยกิจการโทรศัพท์เคลื่อนที่หรือวิทยุคมนาคมระบบเซลลูล่า คู่สัญญาภาคเอกชนจะต้องชำระค่าภาษี โดยคำนวณค่าภาษีจากรายรับการให้บริการโทรศัพท์เคลื่อนที่หรือวิทยุคมนาคมระบบเซลลูล่า และคู่สัญญาภาคเอกชนจะต้องจ่ายผลประโยชน์ตอบแทนขั้นต่ำให้แก่คู่สัญญาภาครัฐตามจำนวนและเมื่อสิ้นปีดำเนินการ แต่ละปีคู่สัญญาภาคเอกชนจะต้องชำระผลประโยชน์ตอบแทนจนเต็มจำนวนตามอัตราที่กำหนดไว้ในสัญญา ทั้งนี้ คู่สัญญาภาคเอกชนมีสิทธินำเงินค่าภาษีที่ได้ชำระแล้วดังกล่าวตลอดทั้งปี (ไม่รวมดอกเบี้ย ค่าปรับ หรือเงินเพิ่มใด ๆ) มาหักออกจากจำนวนเงินผลประโยชน์ตอบแทนที่คู่สัญญาภาคเอกชนต้องจ่ายให้คู่สัญญาภาครัฐเมื่อสิ้นปีดำเนินการได้ วันที่ 11 กุมภาพันธ์ 2546 คณะรัฐมนตรีมีมติเห็นชอบแนวทางการดำเนินการที่กระทรวงเทคโนโลยีสารสนเทศและการสื่อสารแห่งประเทศไทยเสนอดังกล่าว หลังจากนั้นบริษัทแอดวานซ์ อินโฟร์ เซอร์วิส จำกัด (มหาชน) ยื่นแบบรายการภาษีสรรพสามิตเป็นครั้งแรกตั้งแต่เดือนภาษีมกราคม 2546 ต่อกรมสรรพสามิต แล้วบริษัทดังกล่าวนำเงินค่าภาษีสรรพสามิตที่ชำระไปมาหักออกจากส่วนแบ่งรายได้ที่นำส่งโจทก์ ซึ่งโจทก์สงวนสิทธิที่จะเก็บเงินส่วนต่างรายได้เพิ่มเติมไว้ในใบเสร็จรับเงิน ต่อมาโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มโดยนำเงินส่วนแบ่งรายได้ที่ได้รับจากบริษัทแอดวานซ์ อินโฟร์ เซอร์วิส จำกัด (มหาชน) เฉพาะส่วนที่เหลือจากการหักเงินค่าภาษีสรรพสามิต มารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีมูลค่าเพิ่ม วันที่ 23 มกราคม 2550 คณะรัฐมนตรีมีมติให้ยกเลิกมติคณะรัฐมนตรีเมื่อวันที่ 28 มกราคม 2546 (เรื่อง การจัดเก็บภาษีสรรพสามิตจากบริการ) เฉพาะในประเด็นการจัดเก็บภาษีสรรพสามิตที่ให้คู่สัญญาภาคเอกชนนำค่าภาษีสรรพสามิตไปหักออกจากส่วนแบ่งรายได้ที่คู่สัญญาต้องนำส่งให้คู่สัญญาภาครัฐ และยกเลิกมติคณะรัฐมนตรีเมื่อวันที่ 11 กุมภาพันธ์ 2546 (เรื่อง การจัดเก็บภาษีสรรพสามิตจากบริการโทรคมนาคม) ที่เห็นชอบแนวทางการดำเนินการเพื่อหักค่าภาษีสรรพสามิตออกจากส่วนแบ่งรายได้ ตามที่กระทรวงเทคโนโลยีสารสนเทศและการสื่อสารแห่งประเทศไทยเสนอ และให้กระทรวงการคลังพิจารณากำหนดอัตราภาษีสรรพสามิตที่จัดเก็บจากบริการกิจการโทรคมนาคมในอัตราร้อยละศูนย์ วันที่ 10 มีนาคม 2551 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ครั้งที่ 1 สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ถึงเดือนภาษีกรกฎาคม 2546 แจ้งว่าโจทก์แสดงภาษีขายไว้ต่ำไป จึงประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม 108,514,785.50 บาท เบี้ยปรับ 108,514,785.50 บาท และเงินเพิ่ม 92,627,063.61 บาท รวมทั้งสิ้น 309,656,634.61 บาท วันที่ 13 มีนาคม 2551 ถึงวันที่ 13 มิถุนายน 2551 โจทก์ชำระเงินค่าภาษีจำนวนดังกล่าวให้แก่จำเลยโดยวิธีหักกับภาษีที่ได้คืนจนครบถ้วนแล้ว วันที่ 4 เมษายน 2551 โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินตาม นอกจากนี้เจ้าพนักงานยังตรวจสอบพบว่าโจทก์มีภาษีที่ชำระไว้เกินแต่น้อยกว่าภาษีที่ขอคืนตามแบบ ซึ่งโจทก์ได้รับภาษีส่วนนี้คืนเป็นเงินสดไปแล้วตามหนังสือแจ้งคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม วันที่ 10 กันยายน 2551 จำเลยจึงมีหนังสือแจ้งการยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากร (ค.37) โดยยกเลิกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ได้รับเงินคืนไปแล้ว เนื่องจากผลการตรวจสอบปรากฏว่ามีภาษีที่ได้รับคืนน้อยกว่าที่ได้รับคืนไปแล้ว รวม 59 ฉบับ และได้มีหนังสือแจ้งการสั่งคืนเงินภาษีอากรผิดพลาด (ค.31) รวม 24 ฉบับ โดยแจ้งให้โจทก์นำเงินที่ได้รับคืนตามหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่ยกเลิกแล้วไปส่งคืนจำเลย พร้อมทั้งได้ออกหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีขอรับเงินคืน (ภ.พ.72.1) ให้โจทก์ตามผลการคำนวณใหม่ ตั้งแต่เดือนภาษีกรกฎาคม 2547 เดือนภาษีตุลาคม 2547 เดือนภาษีสิงหาคม 2548 ถึงเดือนภาษีตุลาคม 2548 เดือนภาษีธันวาคม 2548 เดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2549 ถึงเดือนภาษีตุลาคม 2549 เดือนภาษีธันวาคม 2549 เดือนภาษีมกราคม 2550 ถึงเดือนภาษีเมษายน 2550 รวม 20 ฉบับ โดยจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ขอรับเงินคืน 5,956,406,403.75 บาท มีจำนวนเงินที่ขอคืนแต่ไม่ได้คืน 601,924,574.63 บาท คงมีภาษีที่ได้คืน 5,354,481,829.12 บาท วันที่ 9 กันยายน 2551 เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์อีกเป็นครั้งที่ 2 สำหรับเดือนภาษีสิงหาคม 2546 ถึงเดือนภาษีพฤศจิกายน 2550 แจ้งประเมินเฉพาะเบี้ยปรับสำหรับเดือนภาษีที่มีภาษีชำระเกิน เป็นเงิน 601,924,574.63 บาท กับแจ้งการประเมินสำหรับเดือนภาษีที่ไม่มีภาษีชำระไว้เกินตามการคำนวณใหม่ คิดเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม 322,011,545.72 บาท เบี้ยปรับ 481,806,647.40 บาท เงินเพิ่ม 147,738,813.21 บาท หลังจากนั้นโจทก์คืนเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มแก่จำเลย รวมทั้งได้ชำระเงินเบี้ยปรับ เงินเพิ่มแก่จำเลยบางส่วน คงเหลือเบี้ยปรับ 2,083,811,179.72 บาท และเงินเพิ่ม 853,954,810.16 บาท รวมเป็นเงิน 2,937,765,989.88 บาท โดยโจทก์จดจำนองที่ดิน 53 แปลง เป็นประกันการชำระหนี้ค่าภาษีอากรแก่จำเลย โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมื่อวันที่ 16 กันยายน 2551 กับอุทธรณ์คำสั่งทางปกครองต่ออธิบดีกรมสรรพากรเมื่อวันที่ 25 กันยายน 2551 ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ในส่วนที่ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ให้ลดเบี้ยปรับ ส่วนเงินเพิ่มนั้นไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ แต่โจทก์ยังไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงฟ้องเป็นคดีนี้
คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้นำเงินค่าภาษีสรรพสามิตซึ่งบริษัทแอดวานซ์ อินโฟร์ เซอร์วิส จำกัด (มหาชน) หักออกจากเงินผลประโยชน์ตอบแทน ที่ต้องจ่ายแก่โจทก์ มารวมเป็นมูลค่าของฐานภาษีในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า ตามสัญญาอนุญาตให้ดำเนินกิจการบริการโทรศัพท์เคลื่อนที่ระหว่างโจทก์กับบริษัทแอดวานซ์ อินโฟร์ เซอร์วิส จำกัด (มหาชน) กำหนดให้บริษัทคู่สัญญาเก็บเงินจากประชาชนผู้ใช้บริการแล้วจึงจ่ายส่วนแบ่งรายได้แก่โจทก์ เมื่อบริษัทคู่สัญญาหักเงินค่าภาษีสรรพสามิตจากส่วนแบ่งรายได้ที่ต้องจ่ายให้แก่โจทก์โดยอ้างมติคณะรัฐมนตรี ข้อเท็จจริงจึงเป็นยุติว่าโจทก์ไม่เคยได้รับเงินส่วนที่หักเท่าจำนวนค่าภาษีสรรพสามิตนี้ อันจะเป็นเหตุให้โจทก์มีความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 78/1 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งกำหนดให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเมื่อได้รับชำระค่าบริการ กรณีนี้แตกต่างจากสัญญาที่โจทก์ทำกับบริษัททรู คอร์ปอเรชั่น จำกัด (มหาชน) และบริษัททีทีแอนด์ที จำกัด (มหาชน) ที่โจทก์เป็นผู้เก็บค่าบริการและแบ่งส่วนแบ่งรายได้ให้แก่บริษัทคู่สัญญาทั้งสอง นอกจากนี้ มติคณะรัฐมนตรีกำหนดให้คู่สัญญาภาคเอกชนมีสิทธินำเงินค่าภาษีสรรพสามิตที่ได้ชำระไว้แล้วมาหักออกจากจำนวนเงินผลประโยชน์ตอบแทนที่ต้องจ่ายให้แก่โจทก์เมื่อสิ้นปีดำเนินการนั้น โจทก์มิได้ยอมรับแต่โจทก์จำเป็นต้องปฏิบัติตามมติคณะรัฐมนตรี โจทก์จึงต้องยอมให้บริษัทคู่สัญญาหักค่าภาษีสรรพสามิตออกจากส่วนแบ่งรายได้ แต่โจทก์สงวนสิทธิเก็บดอกเบี้ยและส่วนแบ่งรายได้เพิ่มเติมไว้ในใบเสร็จรับเงิน ทั้งมติคณะรัฐมนตรีไม่ใช่กฎหมายจึงไม่มีผลเปลี่ยนแปลงความรับผิดในการเสียภาษี ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 78/1 (1) ดังกล่าว นอกจากนี้ ตามมติคณะรัฐมนตรีในส่วนกิจการโทรศัพท์ เคลื่อนที่ไม่มีข้อความใดกำหนดให้โจทก์ต้องคืนเงินค่าภาษีสรรพสามิตแก่คู่สัญญาภาคเอกชนในกิจการโทรศัพท์เคลื่อนที่ และไม่ได้ระบุให้โจทก์ต้องมีหน้าที่รับภาระภาษีสรรพสามิตแทนบริษัทคู่สัญญา ซึ่งแตกต่างจากมติคณะรัฐมนตรีในส่วนกิจการโทรศัพท์พื้นฐาน แต่จำเลยประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์จากการตีความขยายความมติคณะรัฐมนตรี โดยถือเสมือนว่าโจทก์ ได้จ่ายเงินชดเชยภาษีสรรพสามิตให้แก่บริษัทเอกชนคู่สัญญาเพื่อให้คู่สัญญาเอกชนมีภาระเท่าเดิม กับมีการหักกลบลบหนี้กันไปแล้ว โดยการที่บริษัทคู่สัญญาชำระค่าภาษีสรรพสามิตให้แก่กรมสรรพสามิตเท่ากับโจทก์ได้รับเงินแล้ว ทั้ง ๆ ที่โจทก์และกรมสรรพสามิตเป็นคนละนิติบุคคลแยกต่างหากจากกัน จึงเป็นการขัดต่อเกณฑ์เงินสดตามมาตรา 78/1 (1) เนื่องจากโจทก์ไม่ได้รับเงินจริงและมิใช่เป็นการหักกลบลบหนี้ตามกฎหมาย อีกทั้งจำเลยนำมติคณะรัฐมนตรีในส่วนที่เกี่ยวกับโทรศัพท์พื้นฐานมาปะปนกับกิจการโทรศัพท์เคลื่อนที่ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าโจทก์จะต้องมีความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนเงินที่กำหนดไว้ในสัญญา โดยมิได้พิจารณาถึงข้อเท็จจริงที่โจทก์ไม่ได้รับชำระเงินจากบริษัทคู่สัญญาในจำนวนเท่ากับค่าภาษีสรรพสามิตนั้น เป็นการวินิจฉัยที่คลาดเคลื่อน การที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มแสดงรายรับจากจำนวนเงินที่ได้รับจากบริษัทคู่สัญญานั้นถูกต้องแล้ว นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ปัญหานี้ ประมวลรัษฎากร มาตรา 79 บัญญัติว่า “ภายใต้บังคับมาตรา 79/1 ฐานภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการ ได้แก่ มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ รวมทั้งภาษีสรรพสามิตตามที่กำหนดในมาตรา 77/1 (19) ถ้ามีด้วย” และวรรคสอง บัญญัติว่า “มูลค่าของฐานภาษีให้หมายความรวมถึง เงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือประโยชน์ใด ๆ ซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน” คดีนี้ โจทก์ทำสัญญาอนุญาตให้บริษัทแอดวานซ์ อินโฟร์ เซอร์วิส จำกัด (มหาชน) ดำเนินกิจการให้บริการโทรศัพท์เคลื่อนที่ (Cellular Mobile Telephone) ระบบ NMT 900 และ GSM ทั่วประเทศแบบคู่ขนานกันไป เรียกว่า Cellular 900 ซึ่งตามสัญญา ข้อ 1 ระบุว่า บริษัทแอดวานซ์ อินโฟร์ เซอร์วิส จำกัด (มหาชน) เป็นผู้ดำเนินการให้บริการโทรศัพท์เคลื่อนที่ ข้อ 30 ระบุว่า บริษัทต้องจ่ายเงินผลประโยชน์ตอบแทนให้โจทก์เป็นรายปี เป็นเงินขั้นต่ำหรือในอัตราร้อยละของรายได้ ก่อนหักค่าใช้จ่ายและค่าภาษีใด ๆ ทั้งสิ้น จำนวนไหนมากกว่ากันให้ถือเอาจำนวนนั้น และข้อ 31 ระบุว่า การชำระเงินผลประโยชน์ตอบแทนขั้นต่ำของแต่ละปี บริษัทจะต้องชำระให้แก่โจทก์เป็น 4 งวด ๆละ 3 เดือน เป็นจำนวนเงินงวดละเท่า ๆ กันของแต่ละปี โดยบริษัทจะต้องชำระภายใน 30 วัน นับแต่วันครบกำหนดงวดนั้น ๆ เมื่อครบรอบปีของแต่ละปี หากปรากฏว่าเงินค่าผลประโยชน์ตอบแทนที่คำนวณจากอัตราร้อยละของรายได้ หรือผลประโยชน์อื่นใดที่บริษัทพึงได้รับในรอบปีก่อนหักค่าใช้จ่าย และค่าภาษีใด ๆ ทั้งสิ้นมากกว่าเงินผลประโยชน์ตอบแทนของปีนั้น ๆ บริษัทจะต้องชำระเงินผลประโยชน์ตอบแทนให้แก่โจทก์เพิ่มให้ครบภายใน 60 วัน นับแต่วันครบกำหนดในรอบปีนั้น ๆ ซึ่งเดิมโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มโดยนำรายรับจากผลประโยชน์ตอบแทนที่โจทก์ได้รับจากบริษัทแอดวานซ์ อินโฟร์ เซอร์วิส จำกัด (มหาชน) ทั้งจำนวน มาคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยที่รายรับดังกล่าวโจทก์ไม่ได้เป็นผู้รับเงินจากประชาชนผู้ใช้บริการโดยตรง จนกระทั่งต่อมาได้มีการจัดเก็บภาษีสรรพสามิต ตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 พ.ศ.2546 และพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ.2527 (ฉบับที่ 4) พ.ศ.2546 แล้ว ดังนี้ จำนวนเงินเท่าค่าภาษีสรรพสามิตตามพระราชกำหนดทั้งสองฉบับดังกล่าวซึ่งเรียกเก็บจากการให้บริการตามสัญญาอนุญาตให้ดำเนินกิจการให้บริการโทรศัพท์เคลื่อนที่ย่อมจะต้องนำมารวมเป็นมูลค่าของฐานภาษีดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 79 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร เป็นการเฉพาะแล้ว โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มจึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากฐานภาษีในส่วนค่าภาษีสรรพสามิตนี้ ส่วนที่คณะรัฐมนตรีมีมติเมื่อวันที่ 28 มกราคม 2546 ให้กระทรวงเทคโนโลยีสารสนเทศและการสื่อสารดำเนินการเพื่อให้มีการหักค่าภาษีสรรพสามิตออกจากส่วนแบ่งรายได้ที่คู่สัญญาต้องนำส่งให้โจทก์ ซึ่งกระทรวงเทคโนโลยีสารสนเทศและการสื่อสารแห่งประเทศไทยพิจารณาเห็นว่า ในการจ่ายผลประโยชน์ตอบแทนให้แก่คู่สัญญาภาครัฐ คู่สัญญาภาคเอกชนจะต้องปฏิบัติตามเงื่อนไขร่วมการงานด้านกิจการโทรคมนาคม ส่วนการชำระภาษีสรรพสามิตให้คู่สัญญาภาคเอกชนดำเนินการตามพระราชกำหนดทั้งสองฉบับ โดยกิจการโทรศัพท์เคลื่อนที่หรือวิทยุคมนาคมระบบเซลลูล่า คู่สัญญาภาคเอกชนจะต้องชำระค่าภาษี โดยคำนวณค่าภาษีจากรายรับการให้บริการโทรศัพท์เคลื่อนที่หรือวิทยุคมนาคมระบบเซลลูล่า และคู่สัญญาภาคเอกชนจะต้องจ่ายผลประโยชน์ตอบแทนขั้นต่ำให้แก่คู่สัญญาภาครัฐตามจำนวน และเมื่อสิ้นปีดำเนินการแต่ละปีคู่สัญญาภาคเอกชนจะต้องชำระผลประโยชน์ตอบแทนจนเต็มจำนวนตามอัตราที่กำหนดไว้ในสัญญา ทั้งนี้ คู่สัญญาภาคเอกชนมีสิทธินำเงินค่าภาษีที่ได้ชำระแล้วดังกล่าวตลอดทั้งปี (ไม่รวมดอกเบี้ย ค่าปรับ หรือเงินเพิ่มใดๆ) มาหักออกจากจำนวนเงินผลประโยชน์ตอบแทน ที่คู่สัญญาภาคเอกชนต้องจ่ายให้คู่สัญญาภาครัฐเมื่อสิ้นปีดำเนินการได้ แผ่นที่ 411 และ 412 และต่อมาคณะรัฐมนตรีมีมติเมื่อวันที่ 11 กุมภาพันธ์ 2546 เห็นชอบแนวทางการดำเนินการที่กระทรวงเทคโนโลยีสารสนเทศและการสื่อสารแห่งประเทศไทยเสนอดังกล่าว นั้น จากมติคณะรัฐมนตรีทั้งสองครั้งดังกล่าวมิได้มีผลทำให้ต้องมีการเปลี่ยนแปลงแก้ไขสัญญาในเรื่องการลดจำนวนเงินผลประโยชน์ตอบแทนที่บริษัทคู่สัญญาต้องจ่ายแก่โจทก์แต่อย่างใด หากแต่ตามมติคณะรัฐมนตรีทั้งสองครั้งเป็นการยืนยันว่า บริษัทคู่สัญญายังคงมีหน้าที่ต้องชำระผลประโยชน์ตอบแทนจนเต็มจำนวนตามอัตราที่กำหนดไว้ในสัญญาเช่นเดิม ด้วยเหตุนี้ โจทก์จึงต้องมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มโดยนำจำนวนเงินผลประโยชน์ตอบแทนที่โจทก์ได้รับตามสัญญารวมทั้งภาษีสรรพสามิต มาคำนวณรวมเป็นมูลค่าของฐานภาษี ในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งผลในท้ายที่สุดจะทำให้โจทก์คงเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามเดิมเช่นที่เคยปฏิบัติมา การที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์จากรายรับตามสัญญาเดิม จึงหาใช่เป็นการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากโจทก์โดยอาศัยการตีความมติคณะรัฐมนตรีตามที่โจทก์อ้างไม่ และแม้บริษัทแอดวานซ์ อินโฟร์ เซอร์วิส จำกัด (มหาชน) จะใช้วิธีนำค่าภาษีสรรพสามิตที่ชำระให้แก่กรมสรรพสามิตไปแล้วมาหักออกจากผลประโยชน์ตอบแทนที่จ่ายให้โจทก์โดยมิได้รอจนถึงสิ้นปีดำเนินการเสียก่อน ซึ่งเป็นเหตุให้โจทก์ไม่ได้รับเงินสดส่วนนี้ก็ตาม แต่การหักหนี้กันเองเช่นนี้ ย่อมส่งผลให้สิทธิเรียกร้องของบริษัทคู่สัญญาในอันที่จะนำเงินค่าภาษีสรรพสามิตมาหักออกจากเงินผลประโยชน์ตอบแทนที่ต้องจ่ายให้โจทก์เมื่อตอนสิ้นปีดำเนินการตามมติคณะรัฐมนตรีนั้นระงับลง ประโยชน์จากการหักหนี้ดังกล่าวจึงต้องถือว่าเป็นประโยชน์ใดๆ ซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงินที่โจทก์ได้รับแล้ว อันเป็นส่วนหนึ่งของฐานภาษีตามมาตรา 79 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร นอกจากนี้ มติคณะรัฐมนตรีที่ระบุให้คู่สัญญาภาคเอกชนมีสิทธินำเงินค่าภาษีที่ได้ชำระแล้วมาหักออกจากจำนวนเงินผลประโยชน์ตอบแทนที่ต้องจ่ายให้คู่สัญญาภาครัฐเมื่อสิ้นปีดำเนินการได้นั้น ก็เป็นเพียงแนวทางดำเนินการระหว่างคู่สัญญาด้วยกันเองเมื่อถึงเวลาสิ้นปีดำเนินการแล้วเท่านั้น จึงเป็นคนละส่วนกับความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ที่เกิดขึ้นตั้งแต่ขณะที่โจทก์ได้รับชำระค่าบริการ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 78/1 (1) มติคณะรัฐมนตรีจึงมิได้มีผลเป็นการลบล้างหรือเปลี่ยนแปลงความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามกฎหมายของโจทก์ดังที่โจทก์อุทธรณ์ ด้วยเหตุผลนี้ เงินค่าภาษีสรรพสามิตที่บริษัทคู่สัญญาหักออกจากเงินผลประโยชน์ตอบแทนที่ต้องจ่ายแก่โจทก์ จึงย่อมเป็นส่วนหนึ่งของมูลค่าของฐานภาษีมูลค่าเพิ่มและถือเป็นรายรับที่โจทก์ได้รับจริงแล้ว การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้นำเงินค่าภาษีสรรพสามิตที่บริษัทแอดวานซ์ อินโฟร์ เซอร์วิส จำกัด (มหาชน) หักออกจากเงินผลประโยชน์ตอบแทนที่ต้องจ่ายแก่โจทก์ มารวมเป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินทั้งสองครั้งจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยปัญหาอื่นตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประเด็นนี้อีกต่อไป เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
