แหล่งที่มา : เนติบัณฑิตยสภา
ย่อสั้น
ปัญหาเรื่องการหักค่าเสื่อมราคาทรัพย์สิน ไม่ใช่เหตุที่ ประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ทวิ (3) บัญญัติห้ามมิให้ตีราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้น ในกรณีที่กิจการขาดทุนหรือไม่มีกำไร
เมื่อโจทก์ตีราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้น และนำลงไว้ในงบดุลซึ่งยื่นประกอบรายการเสียภาษีอย่างเป็นทางการ จึงจำเป็นต้องนำราคาทรัพย์สินส่วนที่โจทก์ตีราคาเพิ่มขึ้นนั้นมารวมคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลด้วย
ย่อยาว
ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์ ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับ ให้เพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยฎีกา
ศาลฎีกาวินิจฉัยข้อกฎหมายว่า “การตีราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้นก็ดีการขายทรัพย์สินไปในราคาที่สูงเกินกว่าราคาทุนก็ดี ราคาส่วนที่เพิ่มขึ้นหรือสูงเกินกว่าราคาทุนนั้น ย่อมถือว่าเป็นกำไรหรือรายได้ที่จะต้องนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของกิจการด้วย เพราะมีผลทำให้ยอดกำไรสุทธิเพิ่มขึ้นหรือขาดทุนสุทธิน้อยลง กรณีขายทรัพย์สิน กิจการจะมีกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ ก็อาจขายทรัพย์สินไปได้โดยไม่มีกฎหมายห้ามแต่กรณีตีราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิบัญญัติว่า “การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิในส่วนนี้ ให้เป็นไปตามเงื่อนไขดังต่อไปนี้ ฯลฯ
(3) ราคาทรัพย์สินอื่นนอกจาก (6) ให้ถือตามราคาที่พึงซื้อทรัพย์สินนั้นได้ตามปกติ และห้ามมิให้ตีราคาเพิ่มขึ้น เว้นแต่ในกรณีที่แม้ จะมิได้มีการตีราคาเพิ่มขึ้นก็ยังมีกำไรสุทธิอยู่ ฯลฯ
(6) ราคาสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีให้คำนวณตามราคาทุนหรือราคาตลาดแล้วแต่อย่างใดจะน้อยกว่า และให้ถือราคานี้เป็นราคาสินค้าคงเหลือยกมาสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีใหม่ ฯลฯ
ตามบทบัญญัติดังกล่าวย่อมเห็นได้ว่า ประมวลรัษฎากรได้กำหนดเงื่อนไขเกี่ยวกับการตีราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้นไว้โดยชัดแจ้งแล้วเพื่อประโยชน์ในการคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของกิจการ ถ้าเป็นทรัพย์สินอื่นนอกจากสินค้าคงเหลือ ให้ถือตามราคาที่พึงซื้อทรัพย์สินนั้นตามปกติ และห้ามมิให้ตีราคาเพิ่มขึ้น เว้นแต่ในกรณีที่แม้จะมิได้มีการตีราคาเพิ่มขึ้นก็ยังมีกำไรสุทธิ ซึ่งหมายความว่าเฉพาะแต่ในกรณีที่กิจการมีกำไรสุทธิเท่านั้นจึงจะตีราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้นได้ ถ้าหากกิจการมีผลขาดทุนสุทธิย่อมจะตีราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้นไม่ได้เลย เหตุที่ประมวลรัษฎากรบัญญัติไว้เช่นนี้ก็เพราะราคาส่วนที่เพิ่มขึ้นนั้นมีผลกระทบถึงภาษีเงินได้นิติบุคคลซึ่งเรียกเก็บจากกำไรสุทธิ กล่าวคือ ในกรณีที่กิจการมีกำไรสุทธิซึ่งจะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอยู่แล้ว เมื่อมีการตีราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้น อันมีผลทำให้ยอดกำไรสุทธิเพิ่มขึ้น รัฐย่อมได้ประโยชน์โดยเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลได้เพิ่มขึ้นประมวลรัษฎากรจึงเปิดโอกาสให้มีการตีราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้นได้ตามความสมัครใจ ถ้าห้างหุ้นส่วนหรือบริษัทนิติบุคคลใดไม่ประสงค์จะเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มขึ้น ก็มีสิทธิถือราคาทรัพย์สินตามราคาเดิม จนกว่าจะมีการขายทรัพย์สินนั้นไปในราคาที่สูงเกินกว่าราคาทุน จึงจะต้องนำราคาส่วนที่สูงเกินกว่าราคาทุนมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งรัฐไม่เสียประโยชน์แต่อย่างใด กลับกันในกรณีที่กิจการมีผลขาดทุนสุทธิ ซึ่งไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เมื่อมีการตีราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้น ย่อมทำให้กิจการมีผลขาดทุนสุทธิน้อยลง ผลขาดทุนสุทธินั้นประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(12)ยอมให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้เฉพาะผลขาดทุนสุทธิที่ยกมาไม่เกินห้าปี ผลขาดทุนสุทธิก่อนหน้านั้นขึ้นไปไม่อาจถือเป็นรายจ่ายหักทอนกำไรสุทธิได้ ถ้าประมวลรัษฎากรไม่ห้ามห้างหุ้นส่วนหรือบริษัทนิติบุคคลซึ่งมีผลขาดทุนสุทธิย่อมจะตีราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้นเพื่ออ้างผลขาดทุนสุทธิเกินห้าปี ซึ่งไม่อาจหักทอนกำไรสุทธินั้นได้การตีราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้นย่อมทำให้ราคาทรัพย์สินตามบัญชีสูงขึ้น เมื่อมีการขายทรัพย์สินนั้นในภายหลังอาจไม่มีกำไรหรือมีกำไรน้อยลง อันเป็นเหตุให้รัฐเสียประโยชน์เนื่องจากไม่อาจเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลได้จากกำไรในการขายทรัพย์สินหรือได้น้อยกว่าที่ควรที่ศาลอุทธรณ์วินิจฉัยว่าประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(3) เป็นเพียงเงื่อนไขที่จะอนุญาตให้ผู้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตีราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้นได้หรือไม่เท่านั้น หากในการดำเนินกิจการไม่มีกำไร ก็ตีราคาเพิ่มขึ้นไม่ได้ เพราะอาจเป็นผลให้นิติบุคคลนั้นขอหักค่าเสื่อมราคาในปีต่อไปได้มากขึ้น ทำให้รัฐได้ภาษีน้อยลงนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย เพราะประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ทวิ(2) บัญญัติว่า “ค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา ให้หักได้ไม่เกินกว่าอัตราที่กำหนดในพระราชกฤษฎีกา” และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 22) พ.ศ. 2509 มาตรา 5 บัญญัติว่า “การหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน ฯลฯ ให้หักได้ตามอัตราร้อยละของมูลค่าต้นทุนตามประเภทของทรัพย์สิน ฯลฯ” โดยเฉพาะที่ดินก็เป็นทรัพย์สินประเภทที่ไม่อาจหักค่าสึกหรอหรือค่าเสื่อมราคาได้ด้วย รัฐหาได้เสียประโยชน์เพราะเหตุนี้แต่อย่างใดไม่ ดังนั้น ปัญหาเรื่องการหักค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินจึงไม่ใช่เหตุที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(3) บัญญัติห้ามมิให้ตีราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้นในกรณีที่กิจการขาดทุนหรือไม่มีกำไรดังที่ศาลอุทธรณ์วินิจฉัย
คดีนี้โจทก์ประกอบกิจการมีกำไรสุทธิ จึงไม่ต้องห้ามมิให้ตีราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(3) โจทก์จะตีราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้นหรือไม่นั้นเป็นสิทธิของโจทก์ที่จะเลือก เมื่อโจทก์เลือกในทางตีราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้น ก็ต้องนำราคาส่วนที่เพิ่มขึ้นนั้นมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามงบดุลของโจทก์ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2518 ซึ่งยืนต่อจำเลยประกอบรายการเสียภาษีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 ปรากฏว่าโจทก์ได้นำราคาทรัพย์สินส่วนที่ตีราคาเพิ่มขึ้นจำนวน 9,888,426 บาท 23 สตางค์ ไปลงไว้ในประเภทเงิน สำรองอื่น ๆ โดยไม่ผ่านบัญชีกำไรขาดทุนเพื่อรวมคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(1) บัญญัติห้ามมิให้ถือว่าเงินสำรองต่าง ๆ เป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ เว้นแต่เงินสำรองบางอย่างเกี่ยวกับกิจการประกันภัย ซึ่งหมายความว่าเงินสำรองต่าง ๆ นั้นจะกันออกจากยอดกำไรสุทธิก่อนเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล หรือกันจากรายได้ส่วนหนึ่งส่วนใดไปลงไว้ในงบดุลโดยไม่ผ่านบัญชีกำไรขาดทุนหาได้ไม่ ที่โจทก์อ้างว่า โจทก์เห็นสมควรเพิ่มทุนเพื่อขยายโรงงานโดยเชิญชวนให้บุคคลภายนอกเข้ามาซื้อหุ้นลงทุนร่วมด้วย เนื่องจากทรัพย์สินของโจทก์มีราคาสูงขึ้น เพื่อความเป็นธรรมแก่ผู้ถือหุ้นเดิม โจทก์จึงตีราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้น และขายหุ้นที่เพิ่มทุนให้แก่ผู้ถือหุ้นใหม่ในราคาสูงกว่าราคาตามมูลค่าหุ้นที่จดทะเบียนนั้นศาลฎีกาเห็นว่าการขายหุ้นที่เพิ่มทุนให้แก่ผู้ถือหุ้นใหม่ในราคาสูงกว่าราคาตามมูลค่าหุ้นที่จดทะเบียนย่อมให้ความเป็นธรรมแก่ผู้ถือหุ้นเดิมอยู่แล้ว โดยไม่จำเป็นที่จะต้องตีราคาทรัพย์สินเพิ่มขึ้นแต่อย่างใดส่วนโจทก์จะขายหุ้นที่เพิ่มทุนได้ในราคาเท่าใด ย่อมขึ้นอยู่กับความนิยมเชื่อถือที่ผู้ถือหุ้นใหม่มีต่อโจทก์ หากโจทก์ประสงค์จะให้ผู้ถือหุ้นใหม่เห็นฐานะของโจทก์ได้ชัดเจนก็อาจทำได้ด้วยการแสดงยอดทรัพย์สินที่ตีราคาเพิ่มขึ้นเฉพาะในกิจการทางบัญชีโดยไม่เป็นทางการ แต่เมื่อโจทก์นำไปลงไว้ในงบดุลซึ่งยื่นประกอบรายการเสียภาษีอย่างเป็นทางการ ก็จำเป็นที่จะต้องนำราคาทรัพย์สินส่วนที่โจทก์ตีราคาเพิ่มขึ้นนั้นมารวมคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลด้วย คำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องแล้ว คำพิพากษาศาลอุทธรณ์ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา ฎีกาของจำเลยฟังขึ้น
พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์ตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสามศาลแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความรวม6,000 บาท”
