แหล่งที่มา : สำนักงานส่งเสริมงานตุลาการ
ย่อสั้น
รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนนั้น ประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 65 ตรี (5)มิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ และไม่มีบทบัญญัติใดให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งยกเว้นให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ทั้งตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 72/2540 อธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งดังกล่าวเป็นแนวปฏิบัติในการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเนื่องจากการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตราให้สามารถคำนวณตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในคำสั่งดังกล่าวได้ ไม่มีข้อความใดยกเว้นความในมาตรา 65 ตรี (5) แต่อย่างใด ส่วนการหักค่าเสื่อมราคาและค่าสึกหรอตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไขและอัตราที่กำหนดโดย พระราชกฤษฎีกาตามมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากรฯนั้น ต้องเป็นการลงทุนในทรัพย์สินที่มีสภาพพร้อมใช้งานหรือใช้ประโยชน์ได้แล้วเมื่อไม่ปรากฏว่าโรงงานของโจทก์อยู่ในสภาพดังกล่าว จึงไม่อาจนำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราซึ่งเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโดยอาศัยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 72/2540 ได้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์ผลิตและจำหน่ายนมข้นหวาน นมข้นจืด ตรามะลิ ตราปีกนก และผลิตภัณฑ์นมอื่น ๆ จำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคล มีฐานะเป็นกรมในรัฐบาล มีหน้าที่ในการจัดเก็บภาษีอากร จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 โจทก์มีผลขาดทุนสุทธิจำนวน 62,164,213.09 บาท โดยโจทก์ได้นำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนจำนวน87,824,000 บาท มาบันทึกเป็นรายจ่ายตามคำสั่งของกรมสรรพากรที่ ท.ป. 72/2540ด้วย ต่อมาจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค. 0809/2031ลงวันที่ 25 พฤศจิกายน 2542 มายังโจทก์ว่าผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวซึ่งเกิดจากการกู้ยืมเงินตราต่างประเทศเพื่อใช้ในการก่อสร้างโรงงาน ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร ไม่สามารถนำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวได้ และทำให้ยอดผลขาดทุนสุทธิเปลี่ยนแปลงไปจากเดิม จากที่โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการก่อนหักขาดทุนสะสมจำนวน 62,164,213.09 บาท กำไรสุทธิจำนวน 25,659,786.91 บาท โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 7,697,936.07 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว จึงได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ต่อมาจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ กล่าวคือ เมื่อวันที่ 2 มกราคม 2540 โจทก์ได้กู้ยืมเงินจากออสเตรเลียแอนด์นิวซีแลนด์แบงกิ้งกรุ๊ป ซึ่งเป็นธนาคารต่างประเทศเพื่อใช้ในการก่อสร้างโรงงานและเป็นค่าใช้จ่ายในการบริหารงานทั่วไปจำนวน20,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ เพื่อนำมาใช้ลงทุนในกิจการของโจทก์ ในวันทำสัญญาอัตราแลกเปลี่ยน 1 ดอลลาร์สหรัฐ เท่ากับ 25.60 บาท ต่อมาวันที่ 2 กรกฎาคม 2540กระทรวงการคลังได้ออกประกาศ เรื่อง ปรับปรุงการแลกเปลี่ยนเงินตราโดยประกาศใช้อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราแบบลอยตัว ซึ่งส่งผลกระทบต่อการคำนวณกำไรสุทธิในการเสียภาษีเงินได้ของผู้ที่มีหนี้เป็นเงินตราต่างประเทศอยู่ ณ วันดังกล่าว และเมื่อวันที่ 24กรกฎาคม 2540 จำเลยที่ 1 ได้มีคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 72/2540 เรื่อง การปฏิบัติเกี่ยวกับการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เนื่องจากการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตราโดยกำหนดวิธีการลงบัญชีไว้ด้วยกัน 3 วิธีซึ่งบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลสามารถเลือกลงบัญชีวิธีใดวิธีหนึ่งได้ วันที่ 31ธันวาคม 2540 อัตราแลกเปลี่ยน 1 ดอลลาร์สหรัฐ เท่ากับ 47.556 บาท ทำให้โจทก์มีหนี้เพิ่มขึ้นที่เกิดจากผลขาดทุนในอัตราแลกเปลี่ยนรวมทั้งสิ้นจำนวน 439,120,000บาท โจทก์จึงได้เลือกวิธีบันทึกบัญชีตามข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าว โดยเลือกคำนวณกำไรหรือขาดทุนจากการตีราคาทรัพย์สินหรือหนี้สินตามส่วนเฉลี่ยของมูลค่าทรัพย์สินหรือหนี้สินนั้นตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีแรก (รอบระยะเวลาบัญชีสิ้นสุด ณ วันที่ 31 ธันวาคม 2540) แต่ไม่เกินห้ารอบระยะเวลาบัญชี โดยโจทก์ได้นำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวทั้งหมดมาเฉลี่ยในการลงบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายจำนวน87,824,000 บาท เป็นระยะเวลา 5 ปี คำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวมิได้กำหนดอย่างเฉพาะเจาะจงว่าให้ใช้บังคับเฉพาะหนี้สินหรือทรัพย์สินประเภทใด จึงสามารถนำผลขาดทุนดังกล่าวมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรหรือผลขาดทุนสุทธิได้ โดยไม่ต้องคำนึงว่าส่วนขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวเป็นส่วนที่เกิดจากค่าใช้จ่ายหรือส่วนของทรัพย์สินการลงทุนเนื่องจากการกู้เงินที่นำมาใช้ในกิจการของโจทก์เป็นการยากที่จะจำแนกออกมาว่าเงินลงทุนส่วนใดเป็นส่วนลงทุนและส่วนใดเป็นค่าใช้จ่าย ในการเลือกปฏิบัติตามข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าว โจทก์ได้ระบุวิธีปฏิบัติในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ในหมายเหตุประกอบงบการเงินและแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) พร้อมใบเสร็จรับเงินอันเป็นไปตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 30 จำเลยที่ 1 ออกคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 72/2540เพื่อเป็นการรองรับมาตรการที่กระทรวงการคลังได้ออกประกาศเรื่องปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตรา โดยวางมาตรการการคำนวณรายได้รายจ่ายไว้ว่าให้เลือกคำนวณเฉลี่ยได้หลายทาง โจทก์จึงได้คำนวณไปตามคำสั่งของจำเลยที่ 1 หากจำเลยทั้งสี่เห็นว่าผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนของโจทก์ดังกล่าวเป็นลักษณะลงทุนห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายแล้ว คำสั่งที่ออกมาดังกล่าวก็ใช้บังคับไม่ได้ ขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 และโจทก์ไม่ต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 7,697,936.07 บาท
จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์กู้ยืมเงินมาใช้ในโครงการการก่อสร้างอาคาร และการติดตั้งเครื่องจักรในโรงงานแห่งใหม่ที่นิคมอุตสาหกรรมบางปะอิน และผลขาดทุนอัตราแลกเปลี่ยนจำนวน 439,120,000 บาท อันเป็นรายจ่ายที่โจทก์ต้องจ่ายไปเพื่อการก่อสร้างอาคารและการติดตั้งเครื่องจักร เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนซึ่งต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงนำรายจ่ายผลขาดทุนดังกล่าวมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ได้ โจทก์จึงไม่มีสิทธิเลือกคำนวณผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 72/2540 ลงวันที่ 24กรกฎาคม 2540 โจทก์ต้องนำรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนดังกล่าวไปหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาขายทรัพย์สินตามมาตรา 65 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 72/2540 เป็นเรื่องเกี่ยวกับการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เนื่องจากการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตราอันมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคมถึง 31ธันวาคม เมื่อวันที่ 2 มกราคม 2540 โจทก์กู้ยืมเงินจากธนาคารต่างประเทศจำนวน20,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ เพื่อนำมาใช้ในการก่อสร้างโรงงานและบริหารงานทั่วไปขณะทำสัญญามีอัตราแลกเปลี่ยน 1 ดอลลาร์สหรัฐ เท่ากับ 25.60 บาท ต่อมาวันที่ 2กรกฎาคม 2540 กระทรวงการคลังได้ประกาศใช้อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราแบบลอยตัววันที่ 31 ธันวาคม 2540 อัตราแลกเปลี่ยน 1 ดอลลาร์สหรัฐ เท่ากับ 47.556 บาท ทำให้โจทก์มีหนี้เพิ่มขึ้นที่เกิดจากผลขาดทุนในอัตราแลกเปลี่ยนจำนวน 439,120,000 บาทโจทก์บันทึกบัญชีตามข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 72/2540 เรื่องการปฏิบัติเกี่ยวกับการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เนื่องจากการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตราโดยนำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวมาเฉลี่ยในการลงบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายจำนวน 87,824,000 บาท เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค.0809/2031 ลงวันที่ 25 พฤศจิกายน2542 แก่โจทก์ว่า ผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าว ซึ่งเกิดจากการกู้ยืมเงินตราต่างประเทศเพื่อใช้ในการก่อสร้างโรงงานถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5)แห่งประมวลรัษฎากร ทำให้ผลขาดทุนสุทธิตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์เปลี่ยนแปลงไป เป็นโจทก์มีกำไรสุทธิจำนวน 25,659,786.91 บาท ตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 47 โจทก์อุทธรณ์การประเมิน ต่อมาจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ศภญ. (อธ7)/50/2543ลงวันที่ 14 กันยายน 2543 ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมายล.1 แผ่นที่ 2 ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า โจทก์นำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราตามฟ้อง ซึ่งเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโดยอาศัยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 72/2540 ได้หรือไม่เห็นว่า รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนนั้น มาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิและไม่มีบทบัญญัติใดให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งยกเว้นให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ทั้งตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 72/2540 อธิบดีกรมสรรพากรออกคำสั่งดังกล่าวเป็นแนวปฏิบัติในการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัท หรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเนื่องจากการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตราให้สามารถคำนวณตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในคำสั่งดังกล่าวได้ ไม่มีข้อความใดที่แสดงว่ายกเว้นบทบัญญัติในมาตรา 65ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากรแต่อย่างใด ที่โจทก์อุทธรณ์ว่ารายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนสามารถหักหรือตัดเป็นรายจ่ายได้ในรูปของการหักค่าเสื่อมราคาหรือค่าสึกหรอนั้น เห็นว่า การหักค่าเสื่อมราคาและค่าสึกหรอตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไข และอัตราที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกาตามมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากรจะต้องเป็นการลงทุนในทรัพย์สินที่มีสภาพพร้อมใช้งานหรือใช้ประโยชน์ได้แล้ว เมื่อไม่ปรากฏว่าโรงงานของโจทก์อยู่ในสภาพดังกล่าว จึงไม่อาจนำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราตามฟ้องซึ่งเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโดยอาศัยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 72/2540 ได้ อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น”
พิพากษายืน
