แหล่งที่มา : สำนักงานส่งเสริมงานตุลาการ
ย่อสั้น
ประมวลรัษฎากร มาตรา 86 กำหนดให้ผู้ประกอบการจดทะเบียน จัดทำใบกำกับภาษี สำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการ ทุกครั้ง และมาตรา 86/13 ระบุห้ามมิให้บุคคลซึ่งมิใช่ ผู้ประกอบการจดทะเบียน ออกใบกำกับภาษี ดังนั้น ผู้ที่มีสิทธิ ออกใบกำกับภาษีได้คือผู้ประกอบการจดทะเบียนเท่านั้น ส่วนผู้ประกอบการอื่นที่มิได้จดทะเบียน แม้จะประกอบกิจการที่อยู่ในบังคับ ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร ก็ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษี หากผู้ประกอบการซึ่งมิใช่ผู้ประกอบการ การจดทะเบียนฝ่าฝืนออกใบกำกับภาษี มาตรา 88/1 ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนที่ปรากฏ ในใบกำกับภาษี พร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มได้ เมื่อบริษัท พ. ขายสินค้าให้โจทก์มีราคาถึง 4,300,000 บาท การประกอบการของบริษัทดังกล่าวจึงมีมูลค่าของฐานภาษีในการประกอบกิจการเกินมูลค่าของฐานภาษีของกิจการขนาดย่อม ซึ่ง พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดมูลค่าของฐานภาษีของกิจการขนาดย่อมซึ่งได้รับการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม และมูลค่าของฐานภาษีของกิจการที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/12 แห่งประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 237) พ.ศ. 2534 กำหนดไว้ไม่เกิน 600,000 บาท ดังนั้น บริษัทพ. จึงเป็นผู้ประกอบการที่มีหน้าที่ต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเพื่อเข้าสู่ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มแต่บริษัทพ. มิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม บริษัทดังกล่าวจึงไม่มีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มและออกใบกำกับภาษีให้แก่โจทก์ การที่บริษัทพ. เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากโจทก์เป็นเงิน301,000 บาท จึงเป็นการกระทำโดยไม่มีอำนาจที่จะกระทำได้ และออกใบกำกับภาษีโดยไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ไม่มีหน้าที่ชำระ ภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่บริษัทพ.และถึงแม้ว่าโจทก์จะได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้บริษัทพ.ไปแล้วก็ตาม โจทก์ก็ไม่มีสิทธิที่จะนำภาษีซื้อดังกล่าวไปหักออกจากภาษีขายของโจทก์ตามมาตรา 82/3 ได้เนื่องจากบริษัทพ.ไม่อยู่ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มเช่นเดียวกับโจทก์ แม้โจทก์จะชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่บริษัทพ.ไปโดยสุจริตเนื่องจากเข้าใจว่าบริษัทดังกล่าวมีสิทธิเรียกเก็บ ภาษีมูลค่าเพิ่มและออกใบกำกับภาษีให้โจทก์โดยชอบก็เป็น ความบกพร่องของโจทก์ส่วนหนึ่ง โจทก์จึงชอบที่จะว่ากล่าว เอากับบริษัทพ. เอง โจทก์จะนำภาษีซื้อดังกล่าวไปหักออกจากภาษีขายจึงมีผลเท่ากับโจทก์เสียภาษีไม่ครบถ้วนเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มที่ชำระไม่ครบถ้วนพร้อมเงินได้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมาย และการเรียกเก็บภาษีของจำเลยไม่เป็นการซ้ำซ้อน ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1เลขที่ 3015240/5/100521 ลงวันที่ 4 สิงหาคม 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ ส.ภ.3(อธ.2) 250/2541 ลงวันที่ 1 เมษายน 2541
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า เมื่อวันที่ 30 ตุลาคม 2535 โจทก์ซื้อเครื่องเจาะเสาเข็มพร้อมอุปกรณ์จากบริษัทเพอร์มา คอนสตรัคชัน จำกัดในราคารวม 4,601,000 บาท โดยเป็นมูลค่าสินค้า 4,300,000 บาทและภาษีมูลค่าเพิ่ม 301,000 บาท โจทก์ชำระราคาให้แก่บริษัทเพอร์มาคอนสตรัคชัน จำกัด เมื่อวันที่ 11 ธันวาคม 2535เป็นตั๋วสัญญาใช้เงินจำนวน 4,601,000 บาท กำหนดใช้เงินในวันที่30 พฤศจิกายน 2536 และบริษัทเพอร์มาคอนสตรัคชัน จำกัดออกใบกำกับภาษีใบเสร็จรับเงินให้แก่โจทก์ลงวันที่ 11 ธันวาคม 2535ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 ถึง 6 บริษัทเพอร์มาคอนสตรัคชันจำกัด ไม่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร แต่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 ต่อจำเลยโดยสุจริตเพื่อนำส่งภาษีจากการขายสินค้าให้แก่โจทก์และชำระภาษีขายจำนวน301,000 บาท พร้อมเงินเพิ่ม 4,515 บาท และเบี้ยปรับ 30,100 บาท กรณีนำส่งภาษีล่าช้าให้แก่จำเลยเมื่อวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2536 ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 7 และ 8 โจทก์ได้นำภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 301,000 บาท ที่ชำระให้แก่บริษัทเพอร์มาคอนสตรัคชัน จำกัด ดังกล่าวไปถือเป็นภาษีซื้อหักภาษีขายในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 9 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยแจ้งการประเมินให้บริษัทเพอร์มาคอนสตรัคชัน จำกัดชำระเบี้ยปรับจำนวน 602,000 บาท แก่จำเลย โดยอ้างว่าบริษัทเพอร์มาคอนสตรัคชัน จำกัด ประกอบการโดยมิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและออกใบกำกับภาษีขายจำนวนเงิน301,000 บาท โดยไม่มีสิทธิออกตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 1142/5/102582 ลงวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2538เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 10 บริษัทเพอร์มาคอนสตรัคชัน จำกัดอุทธรณ์การประเมินอ้างว่าเหตุที่ไม่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเพราะเข้าใจว่าขายสินค้าเพียงชิ้นเดียวและไม่ประสงค์จะดำเนินธุรกิจต่อไปกับได้นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มที่เรียกเก็บจากโจทก์ให้แก่จำเลยแล้ว ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้งดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ครั้นวันที่ 4 สิงหาคม 2540 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ อ้างว่าโจทก์ไม่มีสิทธินำภาษีซื้อจำนวน 301,000 บาท ที่ชำระให้แก่บริษัท เพอร์มาคอนสตรัคชัน จำกัด มาเป็นเครดิตภาษีถือเป็นภาษีซื้อหักภาษีขายเพราะบริษัทเพอร์มาคอนสตรัคชัน จำกัด ไม่ใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนตามประมวลรัษฎากรและไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษี จึงให้โจทก์ชำระภาษีจำนวน 301,000 บาทพร้อมเงินเพิ่มและเบี้ยปรับเป็นเงินรวมทั้งสิ้น 1,452,325 บาทตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เลขที่ 3015240/5/100521 ลงวันที่ 4 สิงหาคม 2540 โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยให้งดเบี้ยปรับตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน คงให้เรียกเก็บเฉพาะเงินภาษี 301,000 บาท และเงินเพิ่ม 248,325 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.3 (อธ.2)/250/2541 ลงวันที่ 1 เมษายน 2541
ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 86 บัญญัติว่า “ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนจัดทำใบกำกับภาษี สำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการทุกครั้ง” และมาตรา 86/13 บัญญัติว่า “ห้ามมิให้บุคคลซึ่งมิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียน ออกใบกำกับภาษี ดังนั้นจะเห็นได้ว่า ผู้ที่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีได้คือผู้ประกอบการจดทะเบียนเท่านั้น ส่วนผู้ประกอบการอื่นที่มิได้จดทะเบียน แม้จะประกอบกิจการที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร ก็ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีและหากผู้ประกอบการซึ่งมิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนฝ่าฝืนออกใบกำกับภาษีประมวลรัษฎากรมาตรา 88/1 ก็บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนที่ปรากฏในใบกำกับภาษี พร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มได้ เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าบริษัทเพอร์มาคอนสตรัคชัน จำกัด ขายสินค้าให้โจทก์มีราคาถึง 4,300,000 บาท การประกอบการของบริษัทดังกล่าวจึงมีมูลค่าของฐานภาษีในการประกอบกิจการเกินมูลค่าของฐานภาษีของกิจการขนาดย่อมซึ่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดมูลค่าของฐานภาษีของกิจการขนาดย่อมซึ่งได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มและมูลค่าของฐานภาษีของกิจการที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/12แห่งประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 237) พ.ศ. 2534 กำหนดไว้ไม่เกิน600,000 บาท ดังนั้นบริษัทเพอร์มาคอนสตรัคชัน จำกัด จึงเป็นผู้ประกอบการที่มีหน้าที่ต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเพื่อเข้าสู่ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มแต่ปรากฏว่าบริษัทเพอร์มาคอนสตรัคชัน จำกัด มิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม บริษัทดังกล่าวจึงไม่มีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มและออกใบกำกับภาษีให้แก่โจทก์ การที่บริษัทเพอร์มาคอนสตรัคชัน จำกัด เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากโจทก์เป็นเงิน 301,000 บาท จึงเป็นการกระทำโดยไม่มีอำนาจที่จะกระทำได้ และออกใบกำกับภาษีโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายโจทก์ไม่มีหน้าที่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่บริษัทเพอร์มาคอนสตรัคชัน จำกัด ประมวลรัษฎากร มาตรา 82/4 วรรคท้าย บัญญัติว่า “ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนใดถูกผู้ประกอบการจดทะเบียนอื่นเรียกเก็บตามมาตรานี้เนื่องจากการซื้อสินค้าหรือรับบริการมาเพื่อใช้ในการประกอบกิจการของตน ย่อมเป็นภาษีซื้อของผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เป็นผู้ซื้อสินค้าหรือรับบริการนั้น” บทบัญญัติดังกล่าวมีความหมายอยู่ในตัวว่า หากเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการที่ไม่ได้จดทะเบียนเรียกเก็บแล้วย่อมไม่เป็นภาษีซื้อของผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เป็นผู้ซื้อสินค้านั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 82/5 บัญญัติต่อไปว่า”ภาษีซื้อในกรณีต่อไปนี้ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีตามมาตรา 82/3 (5) ภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีซึ่งออกโดยผู้ที่ไม่มีสิทธิตามใบกำกับภาษีตามส่วน 10″ ดังนั้นแม้โจทก์จะได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้บริษัทเพอร์มาคอนสตรัคชัน จำกัด ไปแล้วก็ตามโจทก์ก็ไม่มีสิทธิที่จะนำภาษีซื้อดังกล่าวไปหักออกจากภาษีขายของโจทก์ตามมาตรา 82/3 ได้ ทั้งนี้เนื่องจากบริษัทเพอร์มาคอนสตรัคชัน จำกัด ไม่อยู่ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มเช่นเดียวกับโจทก์ แม้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่บริษัทเพอร์มาคอนสตรัคชัน จำกัด ไปโดยสุจริต เนื่องจากเข้าใจว่าบริษัทดังกล่าวมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มและออกใบกำกับภาษีให้โจทก์ได้โดยชอบก็ตาม แต่เป็นหน้าที่ของโจทก์ที่จะต้องตรวจสอบให้ได้ความแน่ชัดว่าบริษัทเพอร์มาคอนสตรัคชัน จำกัด ซึ่งเป็นคู่สัญญาของโจทก์มีสิทธิที่จะเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มและออกใบกำกับภาษีให้แก่โจทก์ได้ การที่โจทก์มิได้ตรวจสอบถือเป็นความบกพร่องของโจทก์ส่วนหนึ่ง โจทก์จึงชอบที่จะว่ากล่าวเอากับบริษัทเพอร์มาคอนสตรัคชัน จำกัด เอง โจทก์จะนำภาษีซื้อดังกล่าวไปหักออกจากภาษีขายของโจทก์ไม่ได้ เมื่อโจทก์นำภาษีซื้อดังกล่าวไปหักออกจากภาษีขายจึงมีผลเท่ากับโจทก์เสียภาษีไม่ครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มที่ชำระไม่ครบถ้วนดังกล่าวพร้อมเงินเพิ่มได้ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น”
พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์
