แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์ครั้งเดียวภายในกำหนด 5 ปี นับแต่วันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้า และเจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งประเมินให้โจทก์ชำระภาษีการค้าและภาษีเงินได้นิติบุคคลภายในกำหนด 10 ปี นับแต่วันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแล้ว โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์ ถือว่าการเรียกตรวจสอบไต่สวนตามหมายเรียกดังกล่าวได้เสร็จสิ้นลงแล้ว การที่เจ้าพนักงานประเมินมาแจ้งประเมินครั้งที่สองโดยมิได้ออกหมายเรียกมาไต่สวนใหม่ภายในกำหนด 5 ปีนั้นจึงเป็นการประเมินโดยไม่มีอำนาจที่จะทำได้โดยชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ฟ้องอ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าเพิ่มไม่ถูกต้องเพราะโจทก์มิได้มีรายรับจากการค้าเพิ่มการที่โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้าเพราะโจทก์มิใช่ผู้ประกอบการค้าในฐานะผู้ผลิตตามคำสั่งของกรมสรรพากร ที่ ป.4/2527จึงเป็นอุทธรณ์ในข้อที่โจทก์มิได้กล่าวไว้ในคำฟ้อง อันมิใช่ข้อที่ว่ากันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลาง จึงต้องห้ามตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรฯ มาตรา 24 ประกอบ ป.วิ.พ. มาตรา 225 โจทก์ลงลายรับเฉพาะจำนวนที่ได้รับจากลูกช่วงทำไม้หลังจากหักค่าจ้างออกแล้วเป็นการลงรายรับเฉพาะส่วนที่เป็นกำไรเท่านั้นเจ้าพนักงานคิดคำนวณปริมาตรไม้แล้วปรับปรุงบัญชีรายรับของโจทก์ตามราคาที่ขายตามหลักฐานที่ตรวจสอบได้ไม่เป็นการคำนวณรายรับที่ไม่ถูกต้อง ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละยี่สิบห้าของยอดรายรับของโจทก์ที่เจ้าพนักงานตรวจสอบได้ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีการค้าของโจทก์ได้ภายในกำหนด 10 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดยื่นแบบแสดงรายการตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากรมาตรา 88 ทวิ(2).
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 14 สิงหาคม 2527 โจทก์ได้รับแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า ให้โจทก์เสียภาษีการค้าพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521-2523 โดยอ้างว่าโจทก์แสดงรายรับต่ำกว่าความเป็นจริง ต่อมาวันที่ 15 มกราคม 2528เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติมพร้อมเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520-2523 และเมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2529 เจ้าพนักงานประเมินยังได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2523 เพิ่มพร้อมเงินเพิ่มโดยอ้างว่าโจทก์นำรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี ค่าการกุศลส่วนที่เกินร้อยละ 1 มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ และนำรายได้ขายไม้ซุงลงบัญชีไม่ครบถ้วน โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ หลังจากโจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินแล้วเมื่อวันที่ 10 พฤศจิกายน 2530 เจ้าพนักงานประเมินยังได้ออกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521ให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติมพร้อมเงินเพิ่มอีกโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลดังกล่าวอีกคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว ซึ่งโจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้อง กล่าวคือโจทก์ได้รับสัมปทานการทำไม้จากรัฐบาลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2520-2523 โจทก์ทำสัญญาให้ลูกช่วงรับไปทำโดยลูกช่วงเป็นผู้ออกค่าใช้จ่ายทั้งหมดโจทก์ได้รับค่าตอบแทนลูกบาศก์เมตรละ 100-200 บาท ซึ่งโจทก์นำไปลงบัญชีและนำไปเสียภาษีการค้าและภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์ไม่ได้นำรายจ่ายต้องห้ามไปถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณหากำไรสุทธิ การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณหารายรับโดยนำปริมาตรไม้ที่ปรากฏในใบเสร็จรับเงินค่าภาคหลวงคูณด้วยราคาขายขององค์การอุตสาหกรรมป่าไม้นั้นไม่ถูกต้อง การประเมินของเจ้าพนักงานพ้นกำหนด 5 ปี และ 10 ปีนับแต่วันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีการค้าและภาษีเงินได้นิติบุคคล การประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลฉบับลงวันที่ 30 พฤษภาคม 2529 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2523และฉบับลงวันที่ 10 พฤศจิกายน 2530 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521เป็นการประเมินซ้ำซ้อนใช้บังคับไม่ได้ ขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าและหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลดังกล่าวทุกฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
จำเลยให้การว่า โจทก์ได้ว่าจ้างบุคคลอื่นทำไม้แทนโดยผู้รับจ้างเป็นผู้ออกค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ทั้งหมด แล้วโจทก์ขายไม้คืนแก่ผู้รับจ้างทำไม้ในราคาลูกบาศก์เมตรละ 200 บาท และ 25 บาท สำหรับเศษไม้ปลายไม้ โจทก์นำรายรับจำนวนดังกล่าวมาเสียภาษีการค้าซึ่งไม่ถูกต้อง เพราะรายรับที่จะนำมาคำนวณภาษีการค้านั้นจะต้องเป็นรายรับก่อนหักค่าใช้จ่าย เจ้าพนักงานประเมินแจ้งให้โจทก์จัดส่งสัญญาจ้างทำไม้ บัญชีป่าไม้เพื่อตรวจสอบ แต่โจทก์ไม่จัดส่งเจ้าพนักงานจึงได้ทำการตรวจสอบหาปริมาตรไม้ที่โจทก์ขายไปในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521-2524 โดยนำปริมาตรไม้คงเหลือยกมาต้นปีบวกด้วยปริมาตรไม้ที่โจทก์รับเข้ามาระหว่างปีตามใบเสร็จรับเงินค่าภาคหลวงหักด้วยปริมาตรไม้คงเหลือปลายปี เปรียบเทียบกับปริมาตรไม้ที่โจทก์ขายคืนให้ผู้รับจ้างซึ่งมีจำนวนต่ำกว่าที่ตรวจพบ ส่วนที่ต่ำกว่าถือว่าโจทก์ได้ขายไปแล้ว และไม่นำรายรับไปลงบัญชีและเสียภาษีการค้า เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินราคาโดยนำปริมาตรไม้ที่โจทก์ขายไปคูณด้วยราคาขายเฉลี่ยขององค์การอุตสาหกรรมป่าไม้แล้วคำนวณภาษีการค้าให้โจทก์ชำระเพิ่มเติม สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521-2523 โจทก์มิได้บันทึกรายการต้นทุนทำไม้ไว้เลย และไม่ได้นำสัญญาทำไม้กับลูกช่วงมามอบให้เจ้าหน้าที่ของจำเลยตรวจสอบ เจ้าพนักงานประเมินจึงคำนวณต้นทุนการทำไม้มาคิดหักเป็นค่าใช้จ่ายให้ โดยถืออัตราค่าจ้างสูงสุดในการทำสัญญาจ้างทำไม้ในปี 2519 เป็นเกณฑ์ คือลูกบาศก์เมตรละ440 บาท ราคาไม้เฉลี่ยขององค์การอุตสาหกรรมป่าไม้ ปี 2520ลูกบาศก์เมตรละ 697.14 บาท คิดเป็นอัตราส่วนต้นทุนการทำไม้ร้อยละ63,115 ของราคาไม้ นอกจากนี้ยังพบว่าโจทก์นำรายจ่ายต้องห้ามมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ปรับปรุงกำไรสุทธิแล้วคำนวณให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติมโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมิน ระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจพบความผิดพลาดในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 และ 2523เดิมเกี่ยวกับสินค้าคงเหลือต่ำกว่าความเป็นจริง เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ประเมินแล้วแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระค่าภาษีเพิ่ม มิใช่เป็นการประเมินซ้ำซ้อนและไม่ขาดอายุความ ขอให้ยกฟ้องโจทก์
ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษายกฟ้องโจทก์
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาในเรื่องการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลครั้งที่ 2 ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2521 และ 2523ข้อเท็จจริงยุติว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนครั้งเดียวตามเอกสารหมาย ล.156 และได้มีการแจ้งประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มแล้วสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีสองปีดังกล่าวตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลลงวันที่ 15 มกราคม 2528ทั้งสองฉบับ โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินทั้งสองฉบับนี้ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ กรณีจึงต้องถือว่าการเรียกตรวจสอบไต่สวนตามหมายเรียกเอกสารหมาย ล.156 นั้น ได้เสร็จสิ้นลงแล้วสำหรับอำนาจในการแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่ได้มีขึ้นตามหมายเรียกไต่สวนดังกล่าว การที่เจ้าพนักงานประเมินมาแจ้งประเมินครั้งที่สองโดยมิได้มีการออกหมายเรียกมาไต่สวนใหม่ภายในกำหนดเวลา 5 ปีนั้น จึงเป็นการประเมินโดยไม่มีอำนาจที่จะทำได้โดยชอบด้วยกฎหมาย เพราะความมุ่งหมายของกฎหมายที่ให้มีการออกหมายเรียกมาไต่สวนก่อนมีการประเมินนั้น ก็โดยมุ่งหมายที่จะให้มีการประเมินเสร็จสิ้นเสียในคราวที่มีการออกหมายเรียกมาไต่สวนเนื่องจากการแจ้งประเมินนั้นเป็นผลให้อายุความสะดุดหยุดลง ถ้ามีการแจ้งประเมินได้หลายครั้งในการออกหมายเรียกมาไต่สวนคราวเดียวแล้วความรับผิดของผู้ที่จะต้องถูกแจ้งประเมินก็จะมีกำหนดเวลาเกินกว่า10 ปี นับแต่ได้ยื่นแบบแสดงรายการอันจะเป็นเหตุให้ความรับผิดของผู้เสียภาษีที่จะถูกแจ้งประเมินไม่มีเวลาที่จะเห็นได้ว่าจะยุติแน่นอนเมื่อใด การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินครั้งที่สองสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2521 และ 2523 ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ลงวันที่ 10 พฤศจิกายน 2530 และวันที่30 พฤษภาคม 2529 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับหนังสือแจ้งประเมินตามที่กล่าวนั้น เป็นการไม่ถูกต้องตามกฎหมาย
ข้อที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์มิใช่ผู้ผลิตจึงไม่อยู่ในกรณีต้องเสียภาษีการค้าตามคำสั่งของกรมสรรพากร ที่ ป.4/2527 นั้นได้พิจารณาคำฟ้องของโจทก์ซึ่งขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าโดยอ้างว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีการค้าในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท แต่เจ้าพนักงานประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าเพิ่มโดยโจทก์มิได้มีรายรับจากการค้าเพิ่ม ข้อที่โจทก์อุทธรณ์ดังกล่าวจึงเป็นอุทธรณ์ในข้อที่โจทก์ไม่ได้ว่ากล่าวไว้ในคำฟ้อง อันมิใช่ข้อที่ว่ากันมาแล้วในศาลภาษีอากรกลางโดยชอบอุทธรณ์ข้อนี้จึงต้องห้ามตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 มาตรา 24 ประกอบประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 225 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย
ข้อที่โจทก์อุทธรณ์อ้างว่าโจทก์ได้นำรายรับมาลงครบถ้วนแล้วนั้นได้ความว่า โจทก์ลงรายรับเฉพาะจำนวนที่โจทก์รับจากลูกช่วงหลังจากที่หักค่าจ้างลูกช่วงทำไม้ต่อลูกบาศก์เมตรออกแล้ว อันมิใช่การลงรายรับตามราคาที่โจทก์ขาย แต่เป็นการลงรายรับเฉพาะส่วนที่โจทก์ถือเป็นกำไรเท่านั้น เจ้าพนักงานคิดคำนวณปริมาตรไม้แล้วปรับปรุงบัญชีรายรับของโจทก์ตามราคาที่ขาย จึงเป็นการปรับปรุงรายรับของโจทก์ตามหลักฐานที่ตรวจสอบได้ ไม่เป็นการคำนวณรายรับที่ไม่ถูกต้อง
ข้อที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การประเมินภาษีการค้าของโจทก์เป็นการประเมินเกินกว่า 5 ปี นับแต่วันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการ ขัดต่อมาตรา 88 ทวิ(1) แห่งประมวลรัษฎากรนั้น ศาลฎีกาพิจารณาแล้วเห็นว่าในแต่รอบระยะเวลาบัญชีพิพาทโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละยี่สิบห้าของยอดรายรับของโจทก์ที่เจ้าพนักงานตรวจสอบได้ เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจที่จะประเมินภาษีการค้าของโจทก์ได้ภายในกำหนด 10 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดยื่นแบบแสดงรายการตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ(2)เมื่อเจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินภาษีการค้าของโจทก์ภายในกำหนด 10 ปี การประเมินจึงไม่ขาดอายุความ
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เฉพาะที่เกี่ยวกับการแจ้งประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2521ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2521 ครั้งที่สอง ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ลงวันที่ 10 พฤศจิกายน 2530 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2523 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2523 ครั้งที่สองตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ลงวันที่ 30 พฤษภาคม 2529นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง.
