แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ป.รัษฎากร มาตรา 81 บัญญัติว่า “ให้ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการประกอบกิจการประเภทต่าง ๆ ดังต่อไปนี้ (1)… (ซ) การให้บริการที่เป็นงานทางศิลปะและวัฒนธรรมในสาขา และลักษณะการประกอบกิจการที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี” ซึ่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 11) เรื่อง กำหนดสาขาและลักษณะการประกอบกิจการให้บริการที่เป็นงานทางศิลปะและวัฒนธรรม ตามมาตรา 81 (1) (ซ) แห่ง ป.รัษฎากร “ข้อ 1 การให้บริการที่เป็นงานทางศิลปะและวัฒนธรรมในสาขานาฏศิลป์และสาขาดุริยางคศิลป์และคีตศิลป์ คำว่า “สาขานาฏศิลป์” หมายความถึง การแสดงศิลปะการร่ายรำประเภทต่าง ๆ ได้แก่ การแสดงพื้นเมือง ระบำ ละคร และโขน คำว่า “สาขาดุริยางคศิลป์และคีตศิลป์” หมายความถึงเฉพาะการแสดงดนตรีไทย หรือการขับร้องเพลงไทยประกอบเครื่องดนตรีไทย ข้อ 2 การให้บริการตามข้อ 1 ผู้ประกอบการจะต้องมิได้เรียกเก็บค่าบริการโดยตรงจากผู้ชมหรือผู้ฟัง แต่ไม่รวมถึงการให้บริการโดยกระทรวง ทบวง กรม ราชการส่วนท้องถิ่น เมื่อประกาศอธิบดีฉบับดังกล่าวไม่ได้มีข้อจำกัดว่าหากโจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลให้บริการที่เป็นงานทางศิลปะและวัฒนธรรมในสาขานาฏศิลป์และสาขาดุริยางคศิลป์และคีตศิลป์โดยมุ่งค้าหากำไรแล้วจะไม่เข้าเงื่อนไขยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้น แม้ในส่วนที่โจทก์ให้บริการทางศิลปะและวัฒนธรรมในสาขานาฏศิลป์และดุริยางคศิลป์และคีตศิลป์จะเป็นการให้บริการโดยมุ่งค้าหากำไร แต่เมื่อโจทก์ไม่ได้เก็บค่าบริการจากผู้ชมโดยตรงตามข้อ 2 ของประกาศฉบับดังกล่าว โจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของจำเลยที่ 2 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 งดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ในอัตราสูงสุด
จำเลยทั้งห้าให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้ยกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยทั้งห้าโดยกำหนด ค่าทนายความ 10,000 บาท
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเป็นยุติในเบื้องต้นโดยโจทก์และจำเลยทั้งห้ามิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์จดทะเบียนเป็นห้างหุ้นส่วนจำกัด ประกอบกิจการบริการรำไทยและให้บริการเช่าชุดไทย – วิวาห์ บริการรักษาความปลอดภัย มีนางกุหลาบหรือปันพรและนางสาวกัญญารัตน์ เป็นหุ้นส่วนผู้จัดการ โจทก์จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มประเภทให้บริการ รับบริการจัดการแสดงในงานพิธี รับบริการรักษาความปลอดภัยและคำนวณภาษีจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี เจ้าพนักงานสรรพากรพื้นที่สุราษฎร์ธานีได้เข้าระบบกำกับเพื่อดูข้อมูลเกี่ยวกับการเสียภาษีของโจทก์ ปรากฏว่าในปี 2548 โจทก์มีรายได้ตามข้อมูลการหักภาษี ณ ที่จ่าย 2,572,577.65 บาท เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้ขออนุมัติออกตรวจสภาพกิจการ นางอัญชิสา ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์มาให้ถ้อยคำและเจ้าพนักงานประเมินแจ้งให้ทราบว่า ในปี 2548 โจทก์มีรายได้เกิน 1,800,000 บาท ต่อปี เกินกว่ามูลค่าของฐานภาษีของกิจการขนาดย่อมต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มภายใน 30 วัน นับแต่วันที่มูลค่าของฐานภาษีในการประกอบกิจการเกินมูลค่าของฐานภาษีของกิจการขนาดย่อม ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ยังให้ถ้อยคำเพิ่มเติมอีกว่า โจทก์มีการเก็บเอกสารที่ขาดการเอาใจใส่ ไม่สามารถนำเอกสารมามอบให้ได้ครบถ้วน พร้อมทั้งยอมรับข้อมูลที่เจ้าพนักงานประเมินจะทำการประเมินโดยไม่มีข้อโต้แย้ง เจ้าพนักงานประเมินแจ้งให้โจทก์ทราบว่า ในปี 2548 โจทก์มีรายได้เกิน 1,800,000 บาท ต่อปี แต่ไม่ได้จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนด โจทก์ต้องรับผิดชำระภาษีพร้อมเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (1) จำนวน 2 เท่า ของเงินภาษีที่ต้องเสียและเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับตามมาตรา 89/1 ตั้งแต่เดือนภาษีมีนาคม 2548 ถึงเดือนภาษีมิถุนายน 2549 เป็นมูลค่าบริการ 5,951,685.06 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 416,617.97 บาท เบี้ยปรับ 833,235.98 บาท และเงินเพิ่ม 148,281.18 บาท รวมทั้งสิ้น 1,398,135.14 บาท เงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 15 มกราคม 2551 โจทก์ยินยอมชำระภาษีพร้อมเงินเพิ่ม ส่วนเบี้ยปรับของดทั้งหมดและทำบันทึกตกลงยินยอมการชำระภาษีอากรไว้ จำเลยที่ 2 จึงประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2548 ถึงเดือนภาษีมิถุนายน 2549 เป็นเงิน 1,398,135.14 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินและยื่นคำร้องขอขยายกำหนดเวลาการอุทธรณ์ อธิบดีกรมสรรพากรอนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาการอุทธรณ์ โดยโจทก์ขอให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับเดือนภาษีมีนาคมถึงเดือนภาษีกันยายน 2548 และเดือนภาษีตุลาคม 2548 ส่วนเดือนภาษีพฤศจิกายน 2548 ถึงเดือนภาษีมิถุนายน 2549 ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ปลดภาษีสำหรับเดือนภาษีมีนาคมถึงเดือนภาษีกันยายน 2548 ทั้งหมด ส่วนเดือนภาษีตุลาคม 2548 ปรับปรุงการคำนวณภาษี โจทก์ต้องรับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม 11,480 บาท เบี้ยปรับ 22,960 บาท และเงินเพิ่ม 4,477.20 บาท ลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 40 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย สำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายน 2548 ถึงเดือนภาษีมิถุนายน 2549 ลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 40 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประกอบกิจการของโจทก์ประเภทการแสดงรำไทยและดนตรี ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ ที่โจทก์อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์ให้บริการแสดงรำไทยและมิได้เรียกเก็บค่าบริการโดยตรงจากผู้ชมหรือผู้ฟัง จึงเข้าลักษณะที่ได้รับการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม การที่โจทก์มีวิธีการบริหารจัดการในการแสดงของโจทก์ โดยมีพนักงานรำไทยเป็นลูกจ้าง โจทก์รับจ้างจากโรงแรมและรีสอร์ทให้ไปแสดงรำไทยตามสถานที่ที่โรงแรมและรีสอร์ทต่าง ๆ กำหนด โจทก์จะนำค่าว่าจ้างมาจ่ายให้แก่พนักงานรำไทยแต่ละคนเป็นเงินเดือนและเป็นรายได้ของโจทก์ด้วย การให้บริการของโจทก์จึงเป็นการให้บริการที่มีลักษณะพิเศษเฉพาะที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางว่า โจทก์เป็นห้างหุ้นส่วนจำกัด มีนางปันพร เป็นหุ้นส่วนผู้จัดการ โจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการให้บริการทางด้านการแสดงศิลปะการร่ายรำประเภทต่าง ๆ การแสดงพื้นเมือง ระบำตามโรงแรม ร้านอาหาร ที่มีผู้ติดต่อให้ไปแสดง ผู้ชมส่วนใหญ่คือ ผู้ที่เข้ามาพักหรือมาใช้บริการในร้านอาหารของโรงแรมหรือเจ้าของกิจการที่ว่าจ้างนั้น โจทก์มิได้เรียกเก็บค่าแสดงโดยตรงจากผู้ชมหรือผู้ฟัง แต่จะรับค่าจ้างจากเจ้าของโรงแรมและผู้เป็นเจ้าของกิจการที่ติดต่อให้ไปแสดงโดยตรง ส่วนทางเจ้าของโรงแรมหรือเจ้าของกิจการที่ว่าจ้างโจทก์ให้ไปแสดงไม่มีการเรียกเก็บค่าใช้จ่ายจากลูกค้าที่มาชมการแสดง เพราะเป็นการบริการเสริมเพื่อส่งเสริมการขายของกิจการ ในการจูงใจให้ลูกค้าเข้ามาใช้บริการในกิจการของตนมากขึ้น สำหรับการแสดงรำไทยแต่ละครั้งใช้เวลาประมาณ 1 ชั่วโมง 30 นาที หากเป็นวงใหญ่จะประกอบด้วย นักแสดง 6 คน นักดนตรี 5 คน คิดค่าแสดง 4,000 ถึง 4,500 บาท หากเป็นวงเล็กคิดค่าแสดง 3,000 ถึง 3,500 บาท การให้บริการจะเป็นที่โรงแรมหรือรีสอร์ทในอำเภอเกาะสมุย จังหวัดสุราษฎร์ธานี ปัญหานี้ ประมวลรัษฎากร มาตรา 81 บัญญัติว่า “ให้ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการประกอบกิจการประเภทต่าง ๆ ดังต่อไปนี้ (1) การขายสินค้าที่มิใช่การส่งออก หรือการให้บริการดังต่อไปนี้ (ซ) การให้บริการที่เป็นงานทางศิลปะและวัฒนธรรมในสาขา และลักษณะการประกอบกิจการที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี” ซึ่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 11) เรื่อง กำหนดสาขาและลักษณะการประกอบกิจการให้บริการที่เป็นงานทางศิลปะและวัฒนธรรม ตามมาตรา 81 (1) (ซ) แห่งประมวลรัษฎากร “ข้อ 1 การให้บริการที่เป็นงานทางศิลปะและวัฒนธรรมในสาขานาฏศิลป์และสาขาดุริยางคศิลป์และคีตศิลป์ คำว่า “สาขานาฏศิลป์” หมายความถึง การแสดงศิลปะการร่ายรำประเภทต่าง ๆ ได้แก่ การแสดงพื้นเมือง ระบำ ละคร และโขน คำว่า “สาขาดุริยางคศิลป์และคีตศิลป์” หมายความถึงเฉพาะการแสดงดนตรีไทย หรือการขับร้องเพลงไทยประกอบเครื่องดนตรีไทย ข้อ 2 การให้บริการตามข้อ 1 ผู้ประกอบการจะต้องมิได้เรียกเก็บค่าบริการโดยตรงจากผู้ชมหรือผู้ฟัง แต่ไม่รวมถึงการให้บริการโดยกระทรวง ทบวง กรม ราชการส่วนท้องถิ่น ประกาศนี้ให้ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 เป็นต้นไป” ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า เมื่อประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 11) เรื่อง กำหนดสาขาและลักษณะการประกอบกิจการให้บริการที่เป็นงานทางศิลปะและวัฒนธรรม ตามมาตรา 81 (1) (ซ) แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ได้มีข้อจำกัดว่าหากโจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลให้บริการที่เป็นงานทางศิลปะและวัฒนธรรมในสาขานาฏศิลป์และสาขาดุริยางคศิลป์และคีตศิลป์โดยมุ่งค้าหากำไรแล้วจะไม่เข้าเงื่อนไขยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามประกาศฉบับดังกล่าว ดังนั้น แม้ในส่วนที่โจทก์ให้บริการทางศิลปะและวัฒนธรรมในสาขานาฏศิลป์และดุริยางคศิลป์และคีตศิลป์จะเป็นการให้บริการโดยมุ่งค้าหากำไร แต่เมื่อโจทก์ไม่ได้เก็บค่าบริการจากผู้ชมโดยตรงตามข้อ 2 ของประกาศฉบับดังกล่าว โจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1) (ซ) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 11) เรื่อง กำหนดสาขาและลักษณะการประกอบกิจการให้บริการที่เป็นงานทางศิลปะและวัฒนธรรม ตามมาตรา 81 (1) (ซ) แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนประเด็นอื่นไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ ผลแห่งคดีเปลี่ยนแปลงไป การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ ภ.พ.73.1 – 11840040 – 25501203 – 005 -00018 ถึง 00026 ลงวันที่ 3 ธันวาคม 2550 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.11 สฎ/48 ถึง 56/2551 ลงวันที่ 29 พฤษภาคม 2551 เฉพาะรายรับจากการประกอบกิจการให้บริการที่เป็นงานทางศิลปะและวัฒนธรรมในสาขานาฏศิลป์และดุริยางคศิลป์และคีตศิลป์ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
