แหล่งที่มา : สำนักวิชาการ
ย่อสั้น
แม้งานเขียนโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่โจทก์ทำให้แก่บริษัท ฮ. จะเป็นงานอันมีลิขสิทธิ์ซึ่งโจทก์ในฐานะผู้สร้างสรรค์เป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานดังกล่าวและอาจโอนลิขสิทธิ์ในงานดังกล่าวให้แก่บุคคลอื่นได้ตาม พ.ร.บ. ลิขสิทธิ์ฯ มาตรา 8 และมาตรา 17 แต่มาตรา 10 ของพระราชบัญญัติดังกล่าวก็บัญญัติว่า ในกรณีที่งานซึ่งมีลิขสิทธิ์ตามกฎหมายได้ถูกทำขึ้นโดยการว่าจ้าง ผู้ว่าจ้างเป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานนั้น ผู้รับจ้างซึ่งเป็นผู้สร้างสรรค์งานนั้นหามีลิขสิทธิ์ในงานนั้นไม่ เว้นแต่จะมีข้อตกลงกันไว้เป็นอย่างอื่น ดังนั้น เงินค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับจากการเขียนโปรแกรมคอมพิวเตอร์จึงไม่ใช่ค่าแห่งลิขสิทธิ์ตามมาตรา 40 (3) แห่ง ป.รัษฎากร เมื่อสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทฮ. ซึ่งเป็นนิติบุคคลที่จดทะเบียนตามกฎหมายของต่างประเทศ มีสำนักงานอยู่ที่ประเทศญี่ปุ่นได้ทำเป็นหนังสือ โปรแกรมที่ผลิตตามสัญญาโจทก์ทำการผลิตในประเทศไทย โดยบริษัท ฮ. เป็นผู้กำหนดรูปแบบและรายละเอียดต่าง ๆ และโจทก์ส่งมอบโปรแกรมที่ผลิตให้แก่บริษัท ฮ. แล้ว ทั้งไม่ปรากฏว่าได้มีการนำโปรแกรมดังกล่าวมาใช้ในประเทศไทย กรณีจึงต้องด้วยบทบัญญัติตาม ป.รัษฎากร มาตรา 80/1 (2) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 15) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 แล้ว จึงต้องใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับยอดขายหรือรายรับของโจทก์ที่ได้รับตามสัญญาดังกล่าว
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ขอให้พิพากษาหรือมีคำสั่งว่าการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามแบบ ภ.พ.30 สำหรับเดือนเมษายน 2539 ของโจทก์ถูกต้องแล้ว งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม หากจำเลยไม่ปฏิบัติให้ถือเอาคำพิพากษาแทนการแสดงเจตนาของจำเลย
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ (ที่ถูกต้องยกคำขออื่นของโจทก์ด้วย)
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยไม่โต้เถียงกันฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ประกอบกิจการรับจ้างและให้บริการออกแบบระบบประมวลผลโปรแกรมที่ใช้กับคอมพิวเตอร์ เมื่อวันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2533 โจทก์ทำสัญญาการจ้างงานในการผลิตโปรแกรมกับบริษัทฮีโน่มอเตอร์ส จำกัด ลูกค้าซึ่งเป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ มีสำนักงานอยู่ที่กรุงโตเกียว ประเทศญี่ปุ่น ตามสัญญาการจ้างงานในการผลิตโปรแกรมเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 7 ถึง 10 (คำแปลเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 11 ถึง 15 และ ล.1 แผ่นที่ 95 ถึง 99) โดยมีข้อสัญญาว่าโปรแกรมที่โจทก์เขียนขึ้นตามสัญญาลูกค้าเป็นผู้กำหนดรูปแบบและรายละเอียดต่าง ๆ ทั้งหมด ค่าจ้างคิดตามจำนวนงานที่ลูกค้าแจ้งในใบสั่งงานซึ่งโจทก์จัดทำเสร็จกับส่งมอบให้แก่ลูกค้าในต่างประเทศ และลูกค้าได้ลิขสิทธิ์ในโปรแกรมดังกล่าว โจทก์เขียนโปรแกรมดังกล่าวตามใบสั่งงานรวม 30 ฉบับ ส่งมอบให้แก่ลูกค้าในต่างประเทศ ออกใบกำกับสินค้าและใบกำกับภาษีให้ลูกค้าในเดือนเมษายน 2539 และยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 สำหรับเดือนเมษายน 2539 โดยในส่วนยอดขายหรือรายรับจากการเขียนโปรแกรมดังกล่าว จำนวน 2,261,333.63 บาท โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 80/1 ส่วนยอดขายหรือรายรับอื่น ๆ โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 คำนวณแล้วโจทก์มีภาษีซื้อมากกว่าภาษีขาย โจทก์จึงขอคืนภาษีที่ชำระไว้เกินจำนวน 88,030.10 บาท ตามสำเนาแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 355 ต่อมาเจ้าหน้าที่ของจำเลยเห็นว่ายอดขายหรือรายรับจำนวน 2,261,333.63 บาท ดังกล่าว ไม่ใช่กรณีที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 แต่เป็นค่าแห่งลิขสิทธิ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (3) ซึ่งต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 เจ้าพนักงานประเมินจึงแจ้งการประเมินแก่โจทก์เมื่อวันที่ 28 มิถุนายน 2543 ให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับยอดขายหรือรายรับดังกล่าวเป็นจำนวน 158,293.35 บาท พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นจำนวนทั้งสิ้น 435,306.00 บาท ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 20 (ล.2 แผ่นที่ 38) โดยอธิบดีกรมสรรพากรอนุมัติให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินได้และเจ้าหน้าที่ของจำเลยมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 22 แจ้งแก่โจทก์ว่าโจทก์ไม่มีสิทธิได้รับคืนภาษีตามที่ขอไว้ในแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 355 โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 34 ถึง 37 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยว่า ยอดขายที่โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 เป็นค่าตอบแทนในการเขียนโปรแกรมคอมพิวเตอร์ ให้ลูกค้าในต่างประเทศเป็นค่าแห่งลิขสิทธิ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (3) ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 แต่กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงลดเบี้ยปรับลงร้อยละ 50 คงให้โจทก์เสียภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมจำนวน 356,160.04 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 21 (ล.2 แผ่นที่ 8) โจทก์จึงฟ้องคดีนี้
คดีมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า ยอดขายหรือรายรับของโจทก์ในเดือนเมษายน 2539 จำนวน 2,261,333.63 บาท ที่โจทก์ได้รับจากบริษัทฮีโน่มอเตอร์ส จำกัด ซึ่งเป็นนิติบุคคลที่จัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ มีสำนักงานอยู่ที่กรุงโตเกียว ประเทศญี่ปุ่น ตามสัญญาการจ้างงานในการผลิตโปรแกรม เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 7 ถึง 10 (คำแปลเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 11ถึง 15 และ ล.1 แผ่นที่ 95 ถึง 99) เป็นค่าแห่งลิขสิทธิ์หรือสิทธิอย่างอื่นซึ่งต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือไม่ พิเคราะห์แล้ว ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า เงินดังกล่าวเป็นค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับจากการเขียนโปรแกรมคอมพิวเตอร์อาจถือได้ว่าเป็นค่าขายเทคโนโลยีหรือค่าใช้เทคโนโลยี หรือเป็นการให้ใช้สิทธิในงานวรรณกรรม จึงถือเป็นค่าแห่งลิขสิทธิ์หรือสิทธิอย่างอื่นตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (3) ไม่เข้าลักษณะการให้บริการที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราภาษีร้อยละ 0 ตามหนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0811/พ. 1501 ลงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2542 นั้น เห็นว่าแม้งานเขียนโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่โจทก์ทำให้แก่บริษัทฮีโน่มอเตอร์ส จำกัด จะเป็นงานอันมีลิขสิทธิ์ซึ่งโจทก์ในฐานะผู้สร้างสรรค์เป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานดังกล่าว และอาจโอนลิขสิทธิ์ในงานดังกล่าวให้แก่บุคคลอื่นได้ ตามพระราชบัญญัติลิขสิทธิ์ พ.ศ.2537 มาตรา 8 และ มาตรา 17 แต่มาตรา 10 ของพระราชบัญญัติดังกล่าวก็บัญญัติว่า “งานที่ผู้สร้างสรรค์ได้สร้างสรรค์ขึ้นโดยการรับจ้างบุคคลอื่นให้ผู้ว่าจ้างเป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานนั้น เว้นแต่ผู้สร้างสรรค์และผู้ว่าจ้างจะได้ตกลงกันไว้เป็นอย่างอื่น” ซึ่งหมายความว่า ในกรณีที่งานซึ่งมีลิขสิทธิ์ตามกฎหมายได้ถูกทำขึ้นโดยการว่าจ้างผู้ว่าจ้างเป็นผู้มีสิทธิ์ในงานนั้นโดยผลของกฎหมาย ผู้รับจ้างซึ่งเป็นผู้สร้างสรรค์งานนั้นหามีลิขสิทธิ์ในงานนั้นไม่ เว้นแต่จะมีข้อตกลงกันระหว่างผู้ว่าจ้างกับผู้รับจ้างเป็นอย่างอื่นผู้สร้างสรรค์งานจึงไม่จำต้องเป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานที่ตนสร้างสรรค์ขึ้นเสมอ ส่วนผู้มีลิขสิทธิ์ก็อาจโดยการเป็นผู้ว่าจ้าง ไม่ใช่เป็นผู้สร้างสรรค์ด้วยตนเอง ทั้งไม่ใช่ผู้รับโอนสิทธิ หรือได้รับอนุญาตให้ใช้สิทธิจากผู้สร้างสรรค์หรือเจ้าของสิทธิเดิมก็ได้ จำเลยจึงยกเอาเหตุที่สัญญาการจ้างงานในการผลิตโปรแกรมระหว่างโจทก์กับบริษัทฮีโน่มอเตอร์ส จำกัด ระบุให้บริษัทฮีโน่มอเตอร์ส จำกัด เป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในโปรแกรมที่โจทก์เขียนขึ้นเพียงประการเดียวมาเป็นข้อสรุปว่าสัญญาดังกล่าวเป็นกรณีที่โจทก์ขายลิขสิทธิ์ในโปรแกรมที่โจทก์เขียนขึ้นให้แก่บริษัทดังกล่าวหาได้ไม่ สำหรับการใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 80/1 บัญญัติว่า “ให้ใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการประกอบกิจการประเภทต่าง ๆ ดังต่อไปนี้
(1) …
(2) การให้บริการที่กระทำในราชการอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศตามประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด
การให้บริการ…” และอธิบดีกรมสรรพากรได้กำหนดประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 15) เรื่องกำหนดประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข กรณีการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 ความว่า “ข้อ 1 ต้องเป็นการให้บริการรับจ้างทำของให้กับผู้ประกอบการในต่างประเทศ โดยผู้ให้บริการจะต้องกระทำกิจการอันเป็นสาระสำคัญของการรับจ้างทำของในประเทศไทยและได้ส่งผลของการให้บริการรับจ้างทำของนั้นไปใช้ในต่างประเทศทั้งหมด แต่ไม่รวมถึงการให้บริการจัดนำเที่ยวในต่างประเทศ
ข้อ 2 การให้บริการตามข้อ 1 ต้องมีหลักฐานเป็นหนังสือ
ข้อ 3 …” เมื่อข้อเท็จจริงได้ความว่าสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทฮีโน่มอเตอร์ส จำกัด ได้ทำเป็นหนังสือ โปรแกรมที่ผลิตตามสัญญาโจทก์ทำการผลิตในประเทศไทยโดยบริษัทดังกล่าวเป็นผู้กำหนดรูปแบบและรายละเอียดต่าง ๆ และโจทก์ส่งมอบโปรแกรมที่ผลิตให้แก่บริษัทดังกล่าวซึ่งเป็นนิติบุคคลที่จดทะเบียนตามกฎหมายของต่างประเทศ มีสำนักงานอยู่ที่กรุงโตเกียว ประเทศญี่ปุ่น กับไม่ปรากฏว่าได้มีการนำโปรแกรมดังกล่าวมาใช้ในประเทศไทย กรณีจึงต้องด้วยบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 80/1 (2) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 15) เรื่องกำหนดประเภท หลักเกณฑ์วิธีการ และเงื่อนไข กรณีการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 แล้ว จึงต้องใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับยอดขายหรือรายรับของโจทก์ที่ได้รับตามสัญญาดังกล่าว สำหรับบันทึกข้อความตอบข้อหารือที่ กค 0811/พ.1501 ลงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2542 เป็นเพียงความเห็นของเจ้าหน้าที่ของจำเลย และไม่ปรากฏเหตุผลประกอบความเห็นดังกล่าวแต่อย่างใด จึงรับฟังไม่ได้ ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์ไม่ได้นำสืบพยานหลักฐานให้เห็นว่าโปรแกรมที่โจทก์ผลิตให้แก่บริษัทดังกล่าวไม่ได้มีการนำมาใช้ในประเทศไทยนั้น เมื่อข้อเท็จจริงได้ความว่าโจทก์ส่งมอบโปรแกรมที่ผลิตขึ้นให้แก่บริษัทดังกล่าวในต่างประเทศ หากมีการนำโปรแกรมดังกล่าวมาใช้ในประเทศไทยย่อมเป็นหน้าที่ของจำเลยที่จะต้องนำสืบให้เห็นว่ามีข้อเท็จจริงเช่นว่านั้น หาใช่หน้าที่ของโจทก์ไม่ เพราะเป็นไปไม่ได้ที่จะให้โจทก์นำสืบถึงสิ่งที่ไม่มีเมื่อจำเลยไม่นำสืบให้ปรากฏความข้อนี้จึงรับฟังไม่ได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น”
พิพากษายืน
