แหล่งที่มา : สำนักวิชาการ
ย่อสั้น
ตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 88 (2) ประกอบมาตรา 88/2 (4) เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ในเมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีหลักฐานแสดงว่าผู้มีหน้าที่เสียภาษียื่นแบบแสดงรายการภาษีแสดงภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง โดยเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดมูลค่าที่ควรได้รับโดยพิจารณาถึงฐานะความเป็นอยู่หรือพฤติการณ์ของผู้ประกอบการหรือสถิติการค้าของผู้ประกอบการเอง หรือของผู้ประกอบการที่กระทำกิจการทำนองเดียวกัน หรือพิจารณาจากหลักเกณฑ์อย่างอื่นอันอาจแสดงมูลค่าที่ได้รับได้โดยสมควร โจทก์เป็นผู้ประกอบการให้เช่าพื้นที่อาคารสำนักงานซึ่งมีการให้บริการสาธารณูปโภค ได้แก่ ไฟฟ้า น้ำประปา และสิ่งอำนวยความสะดวก เช่น ลิฟท์ กับการรักษาความปลอดภัยรวมอยู่ด้วย ซึ่งการประกอบกิจการให้เช่าพื้นที่อาคารสำนักงานได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 81 (1) (ต) ส่วนการประกอบกิจการให้บริการต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการทั้งกิจการที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น โจทก์ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน ส่วนกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวโดยมิได้มีการแยกค่าบริการนั้น โจทก์ไม่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่เมื่อกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวโจทก์คิดค่าตอบแทนเท่ากับกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน และผู้เช่าที่มีสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวมีสิทธิใช้บริการทุกประเภทได้เช่นเดียวกับผู้เช่าที่มีสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน กรณีเช่นนี้ เห็นได้ว่า แม้มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวแต่เป็นการให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์และบริการด้านไฟฟ้า น้ำประปา และสิ่งอำนวยความสะดวกด้วย จึงเป็นการประกอบกิจการทั้งที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเช่นเดียวกับกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน กรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวดังกล่าว โจทก์จึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย เมื่อกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวเป็นการประกอบกิจการทั้งที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่การประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มคือการให้บริการนั้นโจทก์มิได้เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม การยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์จึงเป็นการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มที่แสดงจำนวนภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจตาม ป.รัษฎากรฯ มาตรา 88 (2) ที่จะประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเบี้ยปรับและเงินเพิ่มได้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมิน คำวินิจฉัยอุทธรณ์ งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม
จำเลยให้การปฏิเสธ ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โดยให้ลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บลงคงเหลือเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับที่ต้องชำระตามกฎหมาย คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก
โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด โจทก์เป็นเจ้าของอาคารรอยัลอินเตอร์เนชั่นแนล เลขที่ 149 ถนนเสียป่า แขวงป้อมปราบศัตรูพ่าย เขตป้อมปราบศัตรพ่าย กรุงเทพมหานคร โจทก์นำอาคารออกให้เช่าพื้นที่ โดยทำสัญญาเช่ากับผู้เช่าใน 2 ลักษณะ คือ ทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวกันทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการเป็น 2 ฉบับ แยกต่างหากจากกัน ทั้งนี้แล้วแต่ข้อตกลงกับผู้เช่าแต่ละราย ในกรณีที่ทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกันเมื่อรวมค่าเช่ากับค่าบริการแล้วจะมีจำนวนเท่ากับค่าเช่าตามสัญญาเช่าฉบับเดียวคืออัตราตารางเมตรละ 240 บาท ต่อเดือนผู้ทำสัญญาเช่าฉบับเดียวมีสิทธิใช้บริการทุกประเภทในอาคารของโจทก์ได้เช่นเดียวกับผู้ทำสัญญาเช่า และสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน กรณีที่โจทก์ทำสัญญาให้บริการแยกออกมาต่างหาก โจทก์นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มในค่าบริการที่เรียกเก็บแล้ว เมื่อวันที่ 12 มิถุนายน 2546 เจ้าพนักงานประเมินออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2544 ถึงธันวาคม 2545 จำนวน 24 ฉบับ แจ้งให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่ม โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์
ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 (2) ประกอบมาตรา 88/2 (4) เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ในเมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีหลักฐานแสดงว่าผู้มีหน้าที่เสียภาษียื่นแบบแสดงรายการภาษีโดยแสดงจำนวนภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง โดยเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดมูลค่าที่ควรได้รับ โดยพิจารณาถึงฐานะความเป็นอยู่หรือพฤติการณ์ของผู้ประกอบการหรือสถิติการค้าของผู้ประกอบการเอง หรือของผู้ประกอบการที่กระทำกิจการทำนองเดียวกัน หรือพิจารณาจากหลักเกณฑ์อย่างอื่นอันอาจแสดงมูลค่าที่ได้รับได้โดยสมควร โจทก์เป็นผู้ประกอบการให้เช่าพื้นที่อาคารสำนักงานซึ่งมีการให้บริการสาธารณูปโภค ได้แก่ ไฟฟ้า น้ำประปา และสิ่งอำนวยความสะดวก เช่น ลิฟท์ กับการรักษาความปลอดภัยรวมอยู่ด้วย ซึ่งการประกอบกิจการให้เช่าพื้นที่อาคารสำนักงานได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 81 (1) (ต) ส่วนการประกอบกิจการให้บริการต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการทั้งกิจการที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม กิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นโจทก์ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน ส่วนกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวโดยมิได้มีการแยกค่าบริการนั้น โจทก์ไม่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่เมื่อกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวโจทก์คิดค่าตอบแทนในอัตราตารางเมตรละ 240 บาท ต่อเดือน เท่ากับกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน และผู้เช่าที่มีสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวมีสิทธิใช้บริการทุกประเภทได้เช่นเดียวกับผู้เช่าที่มีสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน กรณีเช่นนี้เห็นได้ว่าแม้มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียว แต่เป็นการให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์และบริการด้านไฟฟ้า ประปาและสิ่งอำนวยความสะดวกด้วยจึงเป็นการประกอบกิจการทั้งที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเช่นเดียวกับกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน กรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวดังกล่าวโจทก์จึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย เพราะการประกอบกิจการใดจะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ ย่อมต้องขึ้นอยู่กับลักษณะแห่งการประกอบกิจการนั้นเป็นสำคัญ มิใช่กรณีที่เปิดโอกาสให้การเสียภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ขึ้นอยู่กับอำเภอใจของโจทก์กับผู้เช่า โดยหากโจทก์กับผู้เช่าประสงค์จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มก็ทำเป็นสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน แต่ถ้าโจทก์กับผู้เช่าไม่ประสงค์จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มก็ทำเป็นสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียว อันจะทำให้การเก็บภาษีของรัฐได้หรือไม่จึงมิได้เป็นไปตามกฎหมายแต่เป็นไปตามอำเภอใจของโจทก์กับผู้เช่า เมื่อกรณีที่มีการทำสัญญาเช่าเพียงฉบับเดียวเป็นการประกอบกิจการทั้งที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่การประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มคือการให้บริการนั้นโจทก์มิได้เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม การยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์จึงเป็นการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มที่แสดงจำนวนภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 (2) ที่จะประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มได้ และการที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดมูลค่าค่าบริการที่โจทก์ควรได้รับในอัตราค่าเช่าร้อยละ 42.85 และค่าบริการร้อยละ 57.15 ตามอัตราส่วนในกรณีการประกอบกิจการของโจทก์ ซึ่งมีการทำสัญญาเช่าและสัญญาให้บริการแยกต่างหากจากกัน ก็เป็นการกำหนดมูลค่าที่โจทก์ควรได้รับจากการประกอบกิจการให้บริการตามหลักเกณฑ์แห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 88/2 (4) ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกระทำได้โดยชอบด้วยกฎหมายดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรร์ข้อสุดท้ายของโจทก์มีว่า มีเหตุงดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มหรือไม่ ปัญหานี้เห็นสมควรวินิจฉัยพร้อมกับอุทธรณ์ของจำเลยที่ว่าที่ศาลภาษีอากรกลางลดเบี้ยปรับให้โจทก์ร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับที่ต้องชำระตามกฎหมายขอบหรือไม่ เห็นว่า เป็นอุทธรณ์โต้แย้งดุลพินิจของศาลภาษีอากรกลาง เป็นอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงต้องห้ามตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย”
พิพากษายืน
