แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์ประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าและให้เช่าพื้นที่อาคารของห้างสรรพสินค้า โจทก์ได้ปลูกสร้างอาคารสรรพสินค้าด้วยสัมภาระของโจทก์บนที่ดินที่โจทก์ทำสัญญาเช่าจากกรมการศาสนา โดยโจทก์ตกลงยอมยกกรรมสิทธิ์สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างบนที่ดินดังกล่าวให้ตกเป็นของกรมการศาสนาทันทีเพื่อให้เป็นทรัพย์สินส่วนควบตามสัญญาเช่า บรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่าหาได้ตกเป็นส่วนควบของที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมศาสนาไม่ ตาม ป.พ.พ. มาตรา 146 ดังนั้น กรมการศาสนาย่อมไม่มีกรรมสิทธิ์ในบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่า ตาม ป.พ.พ. มาตรา 144 วรรคสอง แต่การที่กรมการศาสนาได้กรรมสิทธิ์ในบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างก็เนื่องมาจากข้อตกลงในสัญญาเช่า โดยโจทก์ผู้เช่าแสดงเจตนาไว้ชัดแจ้งถึงการยกกรรมสิทธิ์ให้ทันที เพื่อให้สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างเป็นทรัพย์สินส่วนควบติดกับที่เช่าตลอดไป อันเป็นการแสดงให้เห็นอยู่ในตัวว่าโจทก์มีกรรมสิทธิ์ในอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่เช่า ซึ่งหากโจทก์ไม่มีกรรมสิทธิ์แล้ว โจทก์ย่อมไม่อาจจะตกลงให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่เจ้าของที่ดินในทันทีได้ ฉะนั้น อาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่เช่า จึงตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาโดยนิติกรรม หาใช่โดยทางอื่นนอกจากนิติกรรมไม่ กรณีจึงถือได้ว่าโจทก์ได้จำหน่าย จ่าย โอนอาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่เช่า อันเป็นการ “ขาย” ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/1 (4) ที่ได้ให้คำนิยามว่า “ขาย” หมายความว่า จำหน่าย จ่าย โอน ไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่
กรณีของโจทก์เป็นการขายอาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่เช่าจากกรมการศาสนาและเป็นการขายภายในกำหนด 3 ปี นับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ดังนั้น ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่นบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนาเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 82/3 ทั้งนี้ตามมาตรา 82/5 (6) ประกอบด้วยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่อง การกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5 (6) แห่ง ป.รัษฎากร ข้อ 2 (4) โจทก์จึงไม่สามารถนำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนามาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ. 73.1 เลขที่ 9800010/5/101857 ถึง 101861 ลงวันที่ 22 เมษายน 2540 ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากร (ค. 30 ที่ นศ. 0007/5981 ถึง 5984 ลงวันที่ 3 มิถุนายน 2540 และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ที่ นศ/50 ถึง 51/2542 ลงวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2542 ให้งดเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (4) ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมดอกเบี้ยเป็นเงิน 3,114,063.92 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนจากต้นเงิน นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจำเลยจะชำระคืนเงินภาษีให้โจทก์ครบถ้วน
จำเลยทั้งสองให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ. 73.1 เลขที่ 9800010/5/101857 ถึง 101861 ลงวันที่ 22 เมษายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ที่ นศ/50 ถึง 51/2542 ลงวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2542 โดยให้เจ้าพนักงานประเมินคืนภาษีซื้อเฉพาะส่วนอาคารที่ตั้งบนที่ดินของโจทก์ลบด้วยภาษีซื้อในส่วนพื้นที่ที่ให้บุคคลอื่นเช่า โดยพื้นที่ที่ให้เช่าต้องอยู่บนที่ดินของโจทก์ ให้งดเบี้ยปรับให้โจทก์ทั้งหมด คำขออื่นให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
โจทก์และจำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงในเบื้องต้นฟังได้ว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์ประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าและให้เช่าพื้นที่อาคารของห้างสรรพสินค้า โจทก์ได้ทำสัญญาเช่าที่ดินของวัดชมภูพล (ร้าง) จากกรมการศาสนา เพื่อก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าด้วยทุนทรัพย์ของโจทก์ โดยโจทก์สัญญาว่าสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่เช่า โจทก์ยกกรรมสิทธิ์ให้กรมการศาสนาทันทีเพื่อให้สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างเป็นทรัพย์สินส่วนควบติดกับที่เช่าตลอดไป เมื่อปรับปรุงปลูกสร้างเสร็จสมบูรณ์ตามสัญญา โจทก์มีสิทธิทำสัญญาเช่าอาคารดังกล่าวมีกำหนดระยะเวลา 30 ปี นับแต่วันที่ผู้ให้เช่าได้รับมอบสิ่งปลูกสร้างดังกล่าว ตามสัญญาเช่าที่ดิน ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า การที่โจทก์ปลูกสร้างอาคารสรรพสินค้าด้วยสัมภาระของโจทก์บนที่ดินของกรมการศาสนา โดยโจทก์ยอมยกกรรมสิทธิ์สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างบนที่ดินดังกล่าวให้ตกเป็นของกรมการศาสนาทันทีเพื่อให้เป็นทรัพย์สินส่วนควบตามสัญญาเช่าที่ดินวัดชมภูพล (ร้าง) เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์หรือไม่ เห็นว่า ตามสัญญาเช่าที่ดินวัดชมภูพล (ร้าง) ระหว่างโจทก์กับกรมการศาสนา ในข้อ 10 ได้ระบุว่า ผู้เช่าสัญญาว่าสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่า ผู้เช่าย่อมยกกรรมสิทธิ์ให้ตกเป็นของผู้ให้เช่า และด้วยสัญญาฉบับนี้ผู้เช่าแสดงเจตนาไว้ชัดแจ้งถึงการยกกรรมสิทธิ์ให้ทันที เพื่อให้สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างเป็นทรัพย์สินส่วนควบติดกับที่เช่าตลอดไป และข้อ 13 ได้ระบุว่า เมื่อทำการปรับปรุงปลูกสร้างเสร็จสมบูรณ์ตามสัญญาเช่าแล้ว ผู้ให้เช่ายอมให้ผู้เช่ามีสิทธิทำสัญญาเช่าอาคารสรรพสินค้าโดยมีกำหนดเวลาการเช่า 30 ปี นับแต่วันที่ผู้ให้เช่าได้รับมอบสิ่งปลูกสร้างดังกล่าว พฤติการณ์ดังกล่าวถือได้ว่าเป็นกรณีที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้มีสิทธิในที่ดินตามสัญญาเช่าที่ดินวัดชมภูพล (ร้าง) ใช้สิทธินั้นปลูกสร้างอาคารสรรพสินค้าไว้ในที่ดินที่เช่า บรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่าหาได้ตกเป็นส่วนควบของที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมการศาสนาไม่ ตาม ป.พ.พ. มาตรา 146 ดังนั้น กรมการศาสนาย่อมไม่มีกรรมสิทธิ์ในบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่า ตาม ป.พ.พ. มาตรา 144 วรรคสอง แต่การที่กรมการศาสนาได้กรรมสิทธิ์ในบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างก็เนื่องมาจากสัญญาเช่าที่โจทก์ตกลงว่าสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่า ผู้เช่ายอมยกกรรมสิทธิ์ให้ตกเป็นของผู้ให้เช่า โดยผู้เช่าแสดงเจตนาไว้ชัดแจ้งถึงการยกกรรมสิทธิ์ให้ทันที เพื่อให้สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างเป็นทรัพย์สินส่วนควบติดกับที่เช่าตลอดไปนั้น อันเป็นการแสดงให้เห็นอยู่ในตัวว่าโจทก์มีกรรมสิทธิ์ในอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่า ซึ่งหากโจทก์ไม่มีกรรมสิทธิ์แล้ว โจทก์ย่อมไม่อาจจะตกลงให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่เจ้าของที่ดินในทันทีได้ ฉะนั้น อาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่า จึงตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาโดยนิติกรรม หาใช่โดยทางอื่นนอกจากนิติกรรมไม่ กรณีจึงถือได้ว่าโจทก์ได้จำหน่าย จ่าย โอนอาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่า อันเป็นการ “ขาย” หมายความว่า จำหน่าย จ่าย โอน ไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่
ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า โจทก์มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าด้วยสัมภาระของโจทก์เฉพาะส่วนที่ตั้งอยู่บนที่ดินของกรมการศาสนามาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีพฤศจิกายนถึงธันวาคม 2538 และมีนาคม 2539 หรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า กรมการศาสนาได้อาคารสรรพสินค้าจากโจทก์โดยไม่เข้าลักษณะการขายทรัพย์ตามประมวลรัษฎากร โจทก์จึงสามารถนำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้ามาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ เห็นว่า เมื่อฟังได้ว่ากรณีของโจทก์เป็นการขายอาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกกสร้างในสถานที่ที่เช่าจากกรมการศาสนาแล้ว และเมื่อเป็นการขายภายในกำหนด 3 ปี นับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ดังนั้น ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่นบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนาเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่ง ป. รัษฎากร ทั้งนี้ตามมาตรา 82/5 (6) ประกอบด้วยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่อง การกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5 (6) แห่ง ป. รัษฎากร ข้อ 2 (4) โจทก์จึงไม่สามารถนำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนามาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ. 73.1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ภ.ส. 7 เลขที่ นศ/50/2542 เฉพาะในส่วนที่วินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ซึ่งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ. 73.1 เลขที่ข้างต้น และให้แก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ. 73.1 เลขที่ 9800010/5/101857 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ ภ.ส. 7 เลขที่ นศ/50/2542 ในส่วนที่วินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ซึ่งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ. 73.1 เลขที่ข้างต้น โดยให้งดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บจากโจทก์จำนวน 18,457.25 บาท คงให้เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงินจำนวน 18,457.25 บาท พร้อมเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินจำนวน 18,457.25 บาท โดยให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มจนถึงวันชำระหรือนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวน 18,457.25 บาท และให้แก้ไขหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากร ที่ นศ. 0007/5981 ถึง 5984 ลงวันที่ 3 มิถุนายน 2540 โดยให้จำเลยที่ 1 คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระเกินสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2538 จำนวน 234,064.26 บาท สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2539 จำนวน 348,374.38 บาท สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2539 จำนวน 20,431.25 บาท สำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2539 จำนวน 339,681.98 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้น แต่มิได้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่ได้รับคืน โดยให้เริ่มคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลา 3 เดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.
