แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.8/2528 เรื่อง การหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย กรณีการจ่ายเงินค่าจ้างทำของให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ แก้ไขโดยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 10/2528 ข้อ 1 (2) (ค) หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศได้จัดตั้งกองทุนสำรองเลี้ยงชีพเพื่อลูกจ้างขึ้น ในประเทศ ก็ให้ถือว่านิติบุคคลนั้นมีสำนักงานสาขาตั้งอยู่เป็นการถาวรในประเทศไทย ซึ่งผู้ว่าจ้างจะหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 5 ไม่ได้ แม้คำสั่งดังกล่าวจะไม่ใช่กฎหมาย แต่เจ้าพนักงานสรรพากรต้องถือเป็นแนวทางปฏิบัติสำหรับ การหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ดังนั้น เมื่อโจทก์นำสืบฟังได้ว่า บริษัท ต. ได้รับอนุมัติให้จัดตั้งกองทุนสำรองเลี้ยงชีพแล้ว การที่โจทก์หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละ 3 ตามคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าว จึงถือว่าชอบด้วยกฎหมายแล้ว
การหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายนั้น ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินมีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ก็ต่อเมื่อมีการจ่ายเงิน เมื่อโจทก์ได้ว่าจ้างบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์ ภ. เป็นที่ปรึกษาการเงินและตั้งบัญชีค้างจ่ายค่าบริการในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ไว้ จำนวน 150,000 บาท แต่โจทก์ยกเลิกสัญญาดังกล่าวในเดือนธันวาคม 2531 แล้วนำค่าใช้จ่าย ที่ตั้งบัญชีค้างจ่ายดังกล่าวมาบวกกลับเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 แม้โจทก์จะไม่มีหลักฐานการเลิกสัญญา แต่เมื่อฟังได้ว่าโจทก์ยังมิได้จ่ายเงินให้แก่บริษัทเงินทุนหลักทรัพย์ ภ. โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย
โจทก์ทำสัญญาจ้างเหมารถยนต์โดยสารรับส่งพนักงานกับห้างหุ้นส่วน อ. โดยห้างดังกล่าวได้รับใบอนุญาตประกอบการขนส่งไม่ประจำทางด้วยรถโดยสารแล้ว และเมื่อพิจารณาสัญญาดังกล่าวซึ่งกำหนดให้ผู้รับจ้างเป็นผู้จัดหา รถยนต์โดยสารและเป็นผู้ออกค่าใช้จ่ายทั้งหมดที่เกี่ยวกับการใช้รถยนต์ เช่น ค่าจ้างพนักงานขับรถ ค่าน้ำมันเชื้อเพลิง ค่าบำรุงรักษารถยนต์ ค่าภาษีและค่าธรรมเนียมต่าง ๆ แสดงว่าสัญญาดังกล่าวมิใช่เพียงแต่ถือผลสำเร็จของการกระทำเป็นหลักเท่านั้น แต่มีเจตนาประกอบกิจการในการรับขนคนโดยสารเพื่อบำเหน็จเป็นทางค้าปกติ ดังนั้น ห้างหุ้นส่วนจำกัด อ. จึงเป็นผู้ประกอบการขนส่ง การที่โจทก์จ่ายเงินให้กับห้างฯ โจทก์จึงไม่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส แห่ง ป. รัษฎากร ประกอบด้วยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.4/2528
พ.ร.บ. ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 18 และมาตรา 19 กำหนดให้ผู้รับประเมินชำระภาษีปีละครั้ง ตามค่ารายปีของทรัพย์สิน โดยให้นำค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วมาเป็นหลักในการคำนวณค่าภาษีซึ่งจะต้องเสียในปีต่อมา ดังนั้น ทรัพย์สินที่โจทก์ใช้ในปี 2530 โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องยื่นรายการทรัพย์สินภายในเดือนกุมภาพันธ์ของปี 2531 เพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ทำการประเมิน และแจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังโจทก์ ภาษีดังกล่าวเรียกว่า ภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2531 เมื่อโจทก์ตั้งค้างจ่ายค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินสูงเกินจำนวน รายจ่ายค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินในส่วนที่เกินไปดังกล่าวจึงถือเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 การที่โจทก์หักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 จึงถือเป็นรายจ่ายซึ่งกำหนดขึ้นเอง โดยไม่มีการจ่ายจริง ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่ง ป. รัษฎากร
เงินโบนัสที่โจทก์จ่ายให้การปิโตรเลียมแห่งประเทศไทย ซึ่งเป็นเงินโบนัสปี 2528 และ 2529 ของพนักงาน การปิโตรเลียมแห่งประเทศไทยที่มาช่วยงานโจทก์ เป็นค่าใช้จ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 และปี 2529 โจทก์จึงนำรายจ่ายดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายในปี 2530 ไม่ได้ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้ศาลพิพากษาว่า โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม เพิ่มไปจากที่ได้ชำระให้แก่จำเลยไปแล้ว และขอให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีอากรที่โจทก์ชำระไว้เกินจำนวน 50,677,905.41 บาท แก่โจทก์ด้วย รวมทั้งขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2536 รวมสี่ฉบับและเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ลงวันที่ 15 กรกฎาคม 2540 รวมสี่ฉบับ
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เป็นให้โจทก์รับผิดชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรสเป็นจำนวนเงินภาษี 1,200 บาท เงินเพิ่ม 1,200 บาท รับผิดชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส เป็นจำนวนเงินภาษี 6,717.60 บาท เงินเพิ่ม 6,717.60 บาท รับผิดชำระภาษีเงินได้นิติบุคคล เป็นจำนวนเงินภาษี 101,862,229.08 บาท โจทก์มีภาษีที่ชำระไว้เกินจำนวน 34,048,979.53 บาท จำเลยจึงต้องคืนเงินจำนวนดังกล่าวให้แก่โจทก์ ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้ 4,000 บาท เฉพาะค่าขึ้นศาลให้จำเลยใช้แทนโจทก์เพียง 150,000 บาท
โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เมื่อวันที่ 31 พฤษภาคม 2531 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) เพื่อชำระภาษีในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2530 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2530 และโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ส่งไว้เกินคืนจากจำเลย ในระหว่างการตรวจสอบ เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งว่าโจทก์ชำระภาษีไม่ถูกต้อง ให้โจทก์ไปชำระให้ถูกต้อง โจทก์ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว โจทก์จึงนำคดีฟ้องศาล
ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์หักภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย รายบริษัทโตโยเอ็นจิเนียริ่ง จำกัด ไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะโจทก์ไม่มีหลักฐานใดพิสูจน์ได้ว่าบริษัทโตโย เอ็นจิเนียริ่ง จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศ มีสำนักงานสาขาตั้งอยู่เป็นการถาวรในประเทศไทย โจทก์จึงต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 5 มิใช่หักในอัตราร้อยละ 3 นั้น เห็นว่า โจทก์นำสืบฟังได้ว่า บริษัทโตโย เอ็นจิเนียริ่ง จำกัด ได้รับอนุมัติจากกองนโยบายการเงินและสถาบันการเงิน สำนักงานเศรษฐกิจการคลัง กระทรวงการคลัง ให้จัดตั้งกองทุนสำรองเลี้ยงชีพตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2530 และตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.8/2528 เรื่อง การหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย กรณีการจ่ายเงินค่าจ้างทำของให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ แก้ไขโดยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.10/2528 ข้อ 1 (2) (ค) หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศได้จัดตั้งกองทุนสำรองเลี้ยงชีพเพื่อลูกจ้างขึ้นในประเทศไทย ก็ให้ถือว่านิติบุคคลนั้นมีสำนักงานสาขาตั้งอยู่เป็นการถาวรในประเทศไทยผู้ว่าจ้างจะหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 5 ไม่ได้ แม้คำสั่งดังกล่าวจะไม่ใช่กฎหมาย แต่เจ้าพนักงานสรรพากรต้องถือเป็นแนวทางปฏิบัติสำหรับการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ดังนั้น เมื่อโจทก์ได้หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละ 3 ตามคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าว จึงถือว่าชอบด้วยกฎหมายแล้ว
ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่นำส่งภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย รายบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์ภัทรธนกิจ จำกัด โดยจำเลยอ้างว่า โจทก์ไม่มีหลักฐานที่แสดงว่าได้มีการบอกเลิกสัญญานั้น เห็นว่า การหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายนั้น ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินจะมีหน้าที่ตามกฎหมายที่จะต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายก็ต่อเมื่อมีการจ่ายเงิน เมื่อโจทก์มีนางสุจิตราเป็นพยานเบิกความว่า โจทก์ได้ว่าจ้างบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์ภัทรธนกิจ จำกัด เป็นที่ปรึกษาการเงินและ ตั้งบัญชีค้างจ่ายค่าบริการในรอบระยะบัญชีปี 2530 ไว้จำนวน 150,000 บาท แต่โจทก์ยกเลิกสัญญาดังกล่าวในเดือนธันวาคม 2531 จึงนำค่าใช้จ่ายที่ตั้งบัญชีค้างจ่ายดังกล่าวมาบวกกลับเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 แต่จำเลยมีนางสาวสุนทรีผู้ทำการตรวจสอบบัญชีโจทก์เบิกความว่า โจทก์จ้างบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์ภัทรธนกิจ จำกัด เป็นที่ปรึกษาด้านธุรกรรม โดยจ่ายค่าจ้างทำของเป็นเงิน 150,000 บาท ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ร้อยละ 3 เป็นเงิน 4,500 บาท แต่โจทก์มิได้หักและนำส่งแก่จำเลย เห็นว่า แม้โจทก์จะไม่มีหลักฐานการเลิกสัญญา แต่จำเลยมีเพียงกระดาษทำการที่เจ้าหน้าที่ตรวจสอบของจำเลยทำขึ้นเอง โดยไม่ปรากฏหลักฐานการจ่ายเงิน จึงฟังได้ว่าโจทก์ยังมิได้จ่ายเงินให้แก่บริษัทเงินทุนหลักทรัพย์ภัทรธนกิจ จำกัด โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งต่อจำเลยในเดือนธันวาคม 2530
ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์จ่ายเงินค่าบริการให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดอนุชาทรานสปอร์ต เป็นการจ่ายค่าจ้างทำของ มิใช่ค่าขนส่ง โจทก์ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งแก่จำเลยนั้น เห็นว่า ห้างหุ้นส่วนอนุชาทรานสปอร์ตได้รับอนุญาตประกอบการขนส่งไม่ประจำทางด้วยรถโดยสาร และเมื่อพิจารณาสัญญาจ้างเหมารถยนต์โดยการรับส่งพนักงานกะระหว่างโจทก์กับห้างดังกล่าวแล้ว เห็นได้ว่าตามสัญญาข้อ 2 กำหนดให้ผู้รับจ้างเป็นผู้จัดหารถยนต์โดยสาร และเป็นผู้ออกค่าใช้จ่ายทั้งหมดที่เกี่ยวกับการใช้รถยนต์ เช่นค่าจ้างพนักงานขับรถ ค่าน้ำมันเชื้อเพลิง ค่าบำรุงรักษารถยนต์ค่าภาษีและค่าธรรมเนียมต่าง ๆ แสดงว่าสัญญาดังกล่าวมิใช่เพียงแต่ถือผลสำเร็จของการกระทำเป็นหลักเท่านั้น แต่มีเจตนาประกอบกิจการในการรับขนคนโดยสารเพื่อบำเหน็จเป็นทางค้าปกติ ดังนั้น ห้างหุ้นส่วนจำกัดอนุชาทรานสปอร์ต จึงเป็นผู้ประกอบการขนส่ง โจทก์จึงไม่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส แห่ง ป. รัษฎากร ประกอบด้วยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.4/2528
ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 โจทก์ตั้งค้างจ่ายค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2531 สูงเกินกว่าที่จ่ายจริงจำนวน 937,500 บาท จึงเป็นรายการที่ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายนั้นข้อเท็จจริงฟังได้ว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 โจทก์ตั้งค้างจ่ายค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี 2531 เป็นเงิน 10,312,500 บาท แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ประเมินเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินเพียง 9,375,000 บาท และโจทก์ได้นำเงินค่าภาษีไปชำระแก่กรุงเทพมหานครในวันที่ 24 มิถุนายน 2531 โจทก์ได้นำค่าภาษีที่ตั้งค้างจ่ายไว้เกินจำนวน 937,500 บาท ถือเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 เห็นว่า พ.ร.บ. ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 15 บัญญัติว่า “ค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วนั้น ท่านให้เป็นหลักสำหรับการคำนวณค่าภาษีซึ่งจะต้องเสียในปีต่อมา” และมาตรา 19 บัญญัติว่า “ให้ผู้รับประเมินยื่นแบบพิมพ์ เพื่อแจ้งรายการทรัพย์สินต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ในท้องที่ซึ่งทรัพย์สินนั้นตั้งอยู่ภายในเดือนกุมภาพันธ์ของทุกปี
” พระราชบัญญัติดังกล่าวกำหนดให้ผู้รับประเมินชำระภาษีปีละครั้ง ตามค่ารายปีของทรัพย์สิน โดยให้นำค่ารายปีของปีที่ล่วงมาแล้วมาเป็นหลักในการคำนวณค่าภาษีซึ่งจะต้องเสียในปีต่อมา ดังนั้นทรัพย์สินที่โจทก์ใช้ในปี 2530 โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องยื่นรายการทรัพย์สินภายในเดือนกุมภาพันธ์ของปี 2531 เพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ทำการประเมิน และแจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังโจทก์ ภาษีดังกล่าวเรียกว่าภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2531 ปัญหาตามประเด็นข้อพิพาทในชั้นนี้คงมีเพียงว่าค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินที่โจทก์ตั้งค้างจ่ายสูงเกินไปจำนวน 937,500 บาท นั้น ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายหรือไม่ เห็นว่า รายจ่ายค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินดังกล่าวเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 การที่โจทก์หักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 จึงถือเป็นรายจ่ายซึ่งกำหนดขึ้นเอง โดยไม่มีการจ่ายจริง ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา 65 ตรี (9) แห่ง ป. รัษฎากร
ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า เงินโบนัสที่โจทก์จ่ายให้การปิโตรเลียมแห่งประเทศไทย จำนวน 15,372,207.12 บาท ซึ่งเป็นเงินโบนัสปี 2528 และ 2529 ของพนักงานการปิโตรเลียมแห่งประเทศไทยที่มาช่วยงานโจทก์ตามบันทึกข้อตกลงเอกสารหมาย จ.3 เป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 หรือไม่ เห็นว่า เมื่อค่าใช้จ่าย ดังกล่าวเป็นค่าใช้จ่ายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 และปี 2529 โจทก์จึงนำรายจ่ายดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายในปี 2530 ไม่ได้ ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง
พิพากษาแก้เป็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ในส่วนภาษีโรงเรือนและที่ดิน จำนวน 937,500 บาท ที่มิให้โจทก์ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ชอบแล้ว นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.
