แหล่งที่มา : เนติบัณฑิตยสภา
ย่อสั้น
ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่องการกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5(6) แห่งประมวลรัษฎากร ข้อ 2(4) กำหนดเพียงว่า ภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและต่อมาได้ขายไปภายใน 3 ปี นับแต่เดือนภาษีที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์เป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม มิได้กำหนดว่าอาคารที่ขายต้องก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์หรือต้องขายในกิจการประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย ดังนั้น แม้อาคารที่โจทก์จะขายยังก่อสร้างไม่เสร็จสมบูรณ์และขายให้แก่บริษัทซึ่งประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีซื้อดังกล่าวก็ต้องห้ามมิให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม
วัตถุที่โจทก์นำมาก่อสร้างอาคารเป็นวัตถุมีรูปร่างย่อมเป็นทรัพย์ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 137 แล้ว มิใช่ว่าหากนำมาก่อสร้างอาคารจะเป็นทรัพย์เมื่อก่อสร้างอาคารเสร็จสมบูรณ์ อาคารดังกล่าวติดอยู่กับที่ดินมีลักษณะเป็นการถาวรจึงเป็นอสังหาริมทรัพย์ตามมาตรา 139 การที่โจทก์ขายอาคารจึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ และการที่โจทก์ก่อสร้างอาคารเพื่อใช้เป็นโรงงานผลิตปูนซีเมนต์เป็นการประกอบกิจการของโจทก์ จึงเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่โจทก์มีไว้ในการประกอบกิจการ แม้โจทก์จะยังมิได้ใช้อาคารดังกล่าวก็ตาม
คำฟ้องของโจทก์จะมีกี่ข้อมิใช่อยู่ที่โจทก์ขายทรัพย์สินกี่ครั้งหากแต่อยู่ที่สภาพแห่งข้อหาตามคำฟ้องซึ่งตามคำฟ้องโจทก์อ้างว่าการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแต่ละฉบับรวม 17 ฉบับกับการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน 1 ฉบับไม่ถูกต้อง ซึ่งการประเมินแต่ละรายไม่เกี่ยวข้องกันสามารถแยกออกจากกันได้ คำฟ้องจึงมี 18 ข้อหา ต้องเสียค่าขึ้นศาลเป็นรายข้อ
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยเป็นนิติบุคคลโดยเป็นกรมในรัฐบาล สังกัดกระทรวงการคลัง มีอำนาจหน้าที่ในการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร เมื่อวันที่ 15 พฤศจิกายน 2542 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 17 ฉบับ และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน 1 ฉบับ ทุกฉบับลงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2542 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป. 1.3 01005290/5/102105 ถึงเลขที่ ตป. 1.3 01005290/5/102121 แจ้งว่าโจทก์มียอดขายและภาษีขายตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มที่ยื่นไว้ตรงตามผลการตรวจสอบของเจ้าพนักงาน แต่มียอดซื้อและภาษีซื้อสูงกว่าผลการตรวจสอบ รวมทั้งสิ้นจำนวน 14,961,399.29 บาท รวมค่าภาษีมูลค่าเพิ่มทั้งสิ้นจำนวน153,750,636.98 บาท และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ ตป. 1.301005290/6/100097 แจ้งว่าจากผลการตรวจสอบภาษีธุรกิจเฉพาะของเจ้าพนักงานในเดือนภาษีมีนาคม 2539 ปรากฏว่าโจทก์ขายอสังหาริมทรัพย์และมีรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์จำนวน 908,506,703.70 บาท แต่มิได้ยื่นนำส่งภาษีธุรกิจเฉพาะ จึงต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะอัตราร้อยละ 3 ของรายรับจำนวน 27,255,201.11 บาท เบี้ยปรับตามมาตรา 91/21(6) จำนวน 54,510,402.22 บาท เงินเพิ่มตามมาตรา 91/21(6)จำนวน 17,579,604.72 บาท และภาษีส่วนท้องถิ่นจำนวน 9,934,520.80 บาท รวมจำนวน 109,279,728.85 บาท รวมค่าภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะทั้งสิ้นจำนวน263,030,365.83 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว จึงได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยในเรื่องภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ส่วนเงินเพิ่มตามการประเมินไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ศภญ.(004)/58/2543 ถึงเลขที่ศภญ. (004)/75/2543 โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วย กล่าวคือ โจทก์ประกอบกิจการผลิตสินค้าปูนซีเมนต์ มีโรงงานผลิตสินค้าปูนซีเมนต์ 4 แห่ง เมื่อต้นปี 2536 โจทก์ต้องการสร้างโรงงานผลิตปูนซีเมนต์แห่งใหม่ที่อำเภอแจ้ห่ม จังหวัดลำปาง โดยเริ่มขออนุญาตใช้ที่ดินในเขตป่าสงวนแห่งชาติเพื่อตั้งโรงงานและเริ่มก่อสร้างโรงงานประมาณกลางปี 2537เมื่อก่อสร้างได้ระยะหนึ่งโจทก์ได้รับการขอร้องจากจังหวัดลำปางขอให้แยกโรงงานลำปางออกมาจัดตั้งเป็นบริษัทต่างหากเพื่อเป็นหน้าตาของจังหวัดและเพื่อเสียภาษีให้แก่จังหวัดอันเป็นประโยชน์แก่ท้องถิ่นเพื่อเป็นการให้ความร่วมมือกับทางราชการ โจทก์จึงจัดตั้งบริษัทปูนซีเมนต์ไทย (ลำปาง) จำกัด ขึ้นเมื่อวันที่ 27 กันยายน 2537 โดยโจทก์ถือหุ้น100 เปอร์เซ็นต์ แล้วดำเนินการขายโครงการทั้งหมด โอนใบอนุญาตใช้ที่ดินและโอนค่าใช้จ่ายของโครงการโรงงานผลิตปูนซีเมนต์แห่งใหม่ซึ่งตั้งอยู่ในจังหวัดลำปางให้แก่บริษัทปูนซีเมนต์ (ลำปาง) จำกัด เป็นมูลค่าทั้งสิ้นจำนวน 5,525,234,809 บาท ซึ่งมูลค่าของโครงการโอนดังกล่าวนี้มีงานระหว่างก่อสร้างรวมอยู่ด้วยเป็นมูลค่า 908,506,703.70 บาทโดยโจทก์ได้จัดทำสัญญาซื้อขายทรัพย์สิน 3 ฉบับ แยกประเภททรัพย์สินที่โอนดังนี้ฉบับที่ 1 สัญญาซื้อขายทรัพย์สิน ฉบับลงวันที่ 25 มีนาคม 2539 ขายทรัพย์สินระหว่างก่อสร้างจำพวกงานระหว่างก่อสร้างมูลค่า 908,506,703.70 บาท ฉบับที่ 2 สัญญาซื้อขายทรัพย์สินฉบับลงวันที่ 1 กรกฎาคม 2539 ขายเครื่องจักรที่ใช้ผลิตปูนซีเมนต์ผงมูลค่า206,294,938 บาท ฉบับที่ 3 สัญญาซื้อขายทรัพย์สินฉบับลงวันที่ 30 ธันวาคม 2539ขายทรัพย์สินระหว่างก่อสร้างจำพวกเครื่องจักรที่อยู่ระหว่างการติดตั้งมูลค่า4,410,433,168.31 บาท การโอนขายโครงการส่วนที่เป็นงานระหว่างก่อสร้างตามสัญญาซื้อขายทรัพย์สินฉบับที่ 1 โจทก์ได้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยเรียกเก็บจากบริษัทปูนซีเมนต์ไทย(ลำปาง) จำกัด จำนวน 63,595,469.26 บาท โจทก์ไม่ได้ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะเนื่องจากไม่เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์หากเป็นการขายโครงการก่อสร้างโรงงานผลิตปูนซีเมนต์ ที่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าโจทก์มียอดซื้อและภาษีซื้อในเดือนภาษีตุลาคม2537 ถึงเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2539 สูงเกินไป เป็นภาษีซื้อสูงเกินไปทั้งสิ้นจำนวน61,478,965.26 บาท ยอดภาษีซื้อดังกล่าวเป็นภาษีซื้อจากการก่อสร้างอาคารและอสังหาริมทรัพย์อื่นเพื่อใช้ในการประกอบกิจการผลิตปูนซีเมนต์ เป็นยอดภาษีซื้อที่เกิดขึ้นตั้งแต่เริ่มก่อสร้างอาคารและอสังหาริมทรัพย์อื่นจนถึงวันที่โจทก์โอนงานระหว่างการก่อสร้างอาคารและอสังหาริมทรัพย์อื่นที่ยังก่อสร้างไม่เสร็จสมบูรณ์ให้แก่บริษัทปูนซีเมนต์(ลำปาง) จำกัด และเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าเข้าลักษณะเป็นการขายอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่นตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42)เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน 27,255,201.11 บาท จากการโอนงานระหว่างก่อสร้างดังกล่าว โดยเห็นว่าเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับความเห็นของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กล่าวคือ ตามมาตรา 82/5 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) ข้อ 2(4) กำหนดว่า ภาษีซื้อซึ่งไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากรนั้นได้แก่ภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่น เพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และต่อมาได้ขายหรือให้เช่าหรือนำไปใช้ในกิจการประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งนี้เฉพาะที่ได้กระทำภายในสามปีนับแต่เดือนภาษีที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์จึงมีองค์ประกอบสามประการคือ (1) ภาษีซื้อต้องเกิดจากการก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์ และการก่อสร้างนั้นต้องเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (2) ต่อมาได้ขายหรือให้เช่าหรือนำไปใช้ในกิจการที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (3) การขายให้เช่าหรือนำไปใช้ต้องกระทำภายในสามปีนับแต่เดือนภาษีที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ แต่กรณีของโจทก์เป็นการนำเอาการก่อสร้างทั้งโครงการของโจทก์ซึ่งเป็นบริษัทแม่ไปแยกการดำเนินงานเป็นบริษัทลูกหรือบริษัทปูนซีเมนต์ไทย (ลำปาง) จำกัด แต่ทุนและการดำเนินงานทั้ง 100 เปอร์เซ็นต์ ยังเป็นของโจทก์และโจทก์ก่อสร้างอาคารเพื่อใช้ในกิจการของโจทก์ที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มแต่การนำเอาไปให้บริษัทปูนซีเมนต์ไทย (ลำปาง) จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทลูก บริษัทปูนซีเมนต์ไทย (ลำปาง) จำกัด ก็เป็นกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ข้อเท็จจริงจึงไม่เข้าเงื่อนไขข้อ 2 ส่วนเงื่อนไขข้อ 3โจทก์ไม่ได้โอนให้บริษัทปูนซีเมนต์ไทย (ลำปาง) จำกัด ภายใน 3 ปี นับแต่เดือนภาษีที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ เนื่องจากเป็นการยกโครงการที่กำลังก่อสร้างให้บริษัทปูนซีเมนต์ไทย(ลำปาง) จำกัด โดยที่ยังก่อสร้างไม่เสร็จสมบูรณ์ เมื่อกรณีของโจทก์ไม่เข้าเงื่อนไขดังกล่าวจึงไม่ต้องด้วยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) ข้อ 2(4) ตามที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัย นอกจากนี้กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่นเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการของตนนั้น ทรัพย์สินที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนจะได้มาคือทรัพย์สินที่ก่อสร้างเสร็จเรียบร้อยหรือเสร็จสมบูรณ์สามารถใช้งานได้ตามวัตถุประสงค์ของการก่อสร้างนั้นแล้ว ซึ่งภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างนั้น เป็นภาษีซื้อที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการซึ่งผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธินำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ประกาศของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) ข้อ 2(4) ได้กำหนดเป็นเงื่อนไขให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนต้องใช้ทรัพย์สินจำพวกอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่นที่ได้มาเป็นเวลาสามปีนับแต่เดือนภาษีที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ หากผู้ประกอบการจดทะเบียนกระทำผิดเงื่อนไข กล่าวคือ ขายหรือให้เช่าหรือนำไปใช้ในกิจการประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มภายในสามปีนับแต่เดือนภาษีที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ก็จะทำให้ภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่นดังกล่าวเป็นภาษีซื้อต้องห้ามตามมาตรา 82/5(6) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นที่เห็นได้อย่างชัดแจ้งว่าช่วงระยะเวลาที่ถือว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนกระทำผิดเงื่อนไขและทำให้ภาษีซื้อจากการก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่นเป็นภาษีซื้อต้องห้ามตามมาตรา 82/5(6) คือ ภายในสามปีนับแต่เดือนภาษีที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ไม่ใช่ระยะเวลาก่อนการก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ซึ่งถือว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนยังไม่ได้ทรัพย์สินนั้นมากรณีของโจทก์ได้ขายโครงการตั้งโรงงานผลิตปูนซีเมนต์ซึ่งส่วนหนึ่งเป็นงานระหว่างการก่อสร้างอาคารสำนักงาน อาคารโรงงานผลิตปูนซีเมนต์และอสังหาริมทรัพย์อื่นก่อนที่โจทก์จะได้ทรัพย์สินดังกล่าวมา จึงมิใช่เป็นการขายอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่นภายในสามปีนับแต่เดือนภาษีที่สร้างเสร็จสมบูรณ์โจทก์ย่อมนำภาษีซื้องานระหว่างก่อสร้างดังกล่าวไปใช้หักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากรและงานระหว่างก่อสร้างที่ผู้รับเหมายังก่อสร้างไม่เสร็จสมบูรณ์ โจทก์ยังไม่ได้รับมอบงานจากผู้รับเหมา สิ่งก่อสร้างเหล่านั้นยังเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้รับเหมาโจทก์ยังไม่ได้เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในสิ่งก่อสร้างเหล่านั้น ทำให้ทรัพย์สินที่โจทก์ขายย่อมได้แก่ สิทธิตามสัญญาจ้างเหมาในระหว่างก่อสร้าง ซึ่งบริษัทปูนซีเมนต์ไทย (ลำปาง) จำกัด ในฐานะผู้รับโอนจะได้รับมอบสิ่งก่อสร้างเมื่อสร้างเสร็จสมบูรณ์แล้วจากผู้รับเหมาอันเข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์อย่างหนึ่ง โจทก์จึงมีหน้าที่เพียงชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแต่ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะและกรณีภาษีธุรกิจเฉพาะที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยอ้างการประเมินตามมาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นการอ้างตามพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 244) อันเป็นกฎหมายที่ใช้ในขณะนั้นได้บัญญัติความหมายของการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือกำไรไว้ในมาตรา 3(5) โดยบัญญัติว่าหมายถึงการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ แต่ไม่รวมถึงที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในการเกษตรกรรม ซึ่งแปลความได้ว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ซึ่งจะเป็นทางค้าหรือหากำไรนั้นต้องเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการเท่านั้น กรณีของโจทก์ข้อเท็จจริงปรากฏว่าการก่อสร้างโรงงานผลิตปูนซีเมนต์แห่งที่ 5 ที่จังหวัดลำปางซึ่งเป็นการแบ่งการผลิตจากบริษัทโจทก์นั้นกำลังอยู่ในระหว่างการก่อสร้าง ดังนั้น อาคารดังกล่าวจึงไม่เป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ใช้ในการประกอบกิจการหรือเพื่อใช้ในการประกอบกิจการและไม่เป็นอาคารที่มีไว้ในการประกอบกิจการเพราะยังไม่เป็นอาคารจึงไม่เป็นอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการอันจะทำให้เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร โจทก์มีเจตนาโดยสุจริตเพื่อสนองตอบต่อความต้องการของส่วนราชการ และมิได้ก่อให้เกิดความได้เปรียบหรือเสียเปรียบระหว่างผู้ประกอบการที่อยู่ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มและผู้ประกอบการที่อยู่ในระบบธุรกิจเฉพาะการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินภาษีของจำเลยและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป. 1.3 01005290/5/102105ถึงเลขที่ ตป. 1.3 01005290/5/102121 รวม 17 ฉบับ ทุกฉบับลงวันที่ 12 พฤศจิกายน2542 และเพิกถอนการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ ตป. 1.3 01005290/6/100097 ลงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2542 และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ศภญ. (004)/58/2543 ถึงเลขที่ ศภญ. (004)/74/2543 รวม 17 ฉบับ ทุกฉบับลงวันที่ 1 ธันวาคม 2543 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ศภญ. (004)/75/2543 ลงวันที่ 1 ธันวาคม 2543
จำเลยให้การว่า โจทก์ประกอบกิจการผลิต ขายส่ง ขายปลีกส่งออกปูนซีเมนต์ได้ดำเนินการก่อสร้างโรงงานผลิตปูนซีเมนต์ที่จังหวัดลำปาง โดยเริ่มต้นงานก่อสร้างเมื่อต้นปี 2538 และได้ทำสัญญาจ้างบริษัทต่าง ๆ ก่อสร้างอาคารโรงงานพร้อมอาคารที่พักและอาคารสวัสดิการพนักงานรวมทั้งสิ้น 49 สัญญา ต่อมาวันที่ 25 มีนาคม 2539 โจทก์ทำสัญญาขายทรัพย์สินระหว่างก่อสร้างให้แก่บริษัทปูนซีเมนต์ไทย (ลำปาง) จำกัด โดยออกใบกำกับภาษีขาย จำนวน 908,506,703.70 บาท ภาษีขายจำนวน 63,595,469.26บาท เป็นราคาที่ปรากฏในบัญชี ณ วันที่ 29 กุมภาพันธ์ 2539 ผู้รับเหมาก่อสร้างสามารถดำเนินการให้แล้วเสร็จตามสัญญา อาคารบางหลังได้ก่อสร้างเสร็จตามสัญญาแล้วและบางสัญญากำลังดำเนินการพร้อมติดตั้งเครื่องจักรเป็นกรณีที่โจทก์ก่อสร้างอาคารเพื่อใช้ประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งยังก่อสร้างไม่เสร็จและได้ขายอาคารดังกล่าวไป ดังนั้น ภาษีที่โจทก์ขอคืนไปแล้วแต่ละเดือนภาษี จึงเป็นภาษีซื้อที่ไม่สามารถนำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามข้อ 2(4) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่องกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5(6) แห่งประมวลรัษฎากร จากการตรวจสอบปรากฏว่าโจทก์ต้องรับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตั้งแต่เดือนภาษีตุลาคม 2537 ถึงเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2539 รวมจำนวน 153,750,636.98 บาท ส่วนภาษีธุรกิจเฉพาะโจทก์ขายโรงงานระหว่างก่อสร้างแม้ว่ายังไม่แล้วเสร็จแต่โดยเจตนาแล้วคู่สัญญาให้เป็นโรงงานผลิตปูนซีเมนต์ย่อมถือว่าเป็นสิ่งปลูกสร้างที่ติดกับที่ดินและไม่สามารถเคลื่อนย้ายได้ง่ายและได้กระทำภายในสามปีและเป็นอสังหาริมทรัพย์มีไว้ในการประกอบกิจการ จึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2(6) การที่โจทก์ได้ขายโรงงานระหว่างก่อสร้างจำนวน 908,506,703.70 บาท ต้องรับผิดเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน 27,255,201.11 บาท พร้อมทั้งเบี้ยปรับจำนวน 54,510,402.22 บาท กับเงินเพิ่มจำนวน 17,579,604.72 บาท และภาษีส่วนท้องถิ่นจำนวน 9,934,520.80 บาท รวมจำนวน 109,279,728.85 บาท สำหรับประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) ข้อ 2(4) สืบเนื่องมาจากภาษีซื้อเกิดจากการก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่นเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และต่อมาได้ขายหรือให้เช่าหรือนำไปใช้ในกิจการประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งนี้ภายในสามปีนับแต่เดือนภาษีที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ห้ามนำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เพื่อป้องกันมิให้ผู้ประกอบการซึ่งจ่ายภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่ผู้รับเหมาและนำภาษีซื้อไปหักในการคำนวณภาษีแล้วต่อมานำอาคารสำนักงานแห่งนั้นไปให้ผู้อื่นเช่าหรือขาย จึงกำหนดไม่ให้นำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารซึ่งจะขายหรือให้เช่าหรือนำไปใช้ในกิจการที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งนี้ภายในกำหนดสามปี เพื่อให้สอดคล้องกับหลักเกณฑ์การเฉลี่ยภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารเพื่อใช้ในกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและกิจการที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม(ฉบับที่ 29) เรื่องกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขการเฉลี่ยภาษีซื้อ ตามมาตรา 82/6แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 9 มีนาคม 2535 การที่โจทก์ขายอาคารดังกล่าวไปก่อนที่จะสร้างเสร็จสมบูรณ์ยังไม่ได้ใช้อาคารดังกล่าวเลย จึงไม่อาจนำภาษีซื้อจากการก่อสร้างอาคารมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีซื้อดังกล่าวเป็นภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการของโจทก์เนื่องจากเมื่อโจทก์ขายอาคารไประหว่างก่อสร้างจึงยังไม่มีการใช้สอยอาคาร ภาษีซื้อดังกล่าวจึงไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับกิจการการประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยถูกต้องและชอบแล้ว กรณีภาษีธุรกิจเฉพาะผู้รับเหมาก่อสร้างเป็นเพียงผู้รับจ้างทำของตามสัญญาจ้างเหมาก่อสร้างอาคารที่คู่สัญญามีการตกลงเฉพาะในเรื่องค่าจ้าง และค่าวัสดุก่อสร้าง โดยไม่มีการทำสัญญาระบุให้ผู้รับจ้างเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในสิ่งปลูกสร้าง และเมื่อพิจารณาสัญญาซื้อขายทรัพย์สินมีการตกลงซื้อขายระบุเป็นทรัพย์สินระหว่างก่อสร้างและค่าใช้จ่ายเมื่อได้พิจารณาจากใบกำกับภาษีในการซื้อขายงานระหว่างก่อสร้างดังกล่าว คู่สัญญาถือราคาบัญชีซึ่งเป็นราคาทรัพย์สินที่สร้างแล้วเสร็จตามส่วนงาน จึงไม่ใช่การซื้อขายสิทธิอันเป็นสังหาริมทรัพย์ตามที่โจทก์อ้างแต่เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการอันเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับอาคารที่ได้ก่อสร้างดังกล่าวได้ก่อสร้างเสร็จตามสัญญา และมีบางสัญญาต้องดำเนินการติดตั้งเครื่องจักรซึ่งไม่สามารถรื้อถอนหรือเคลื่อนย้ายได้ การที่โจทก์ขายอาคารโรงงานระหว่างก่อสร้าง แม้ยังคงไม่แล้วเสร็จ แต่ก็ได้มีการลงมือปรับปรุงพื้นที่บริเวณก่อสร้างและมีการก่อสร้างอาคารไปแล้วบางส่วนโดยมีการจ่ายเงินค่าก่อสร้างไปแล้วจำนวน808,506,703.70 บาท จึงเป็นสิ่งที่ปลูกสร้างที่ติดกับที่ดินอันมีลักษณะเป็นการถาวรเป็นอสังหาริมทรัพย์ การประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยจึงถูกต้องและชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่าโจทก์ประกอบกิจการผลิตและขายปูนซีเมนต์ เมื่อปี 2537 โจทก์ก่อสร้างโรงงานผลิตปูนซีเมนต์เพื่อใช้ในการประกอบกิจการอีก 1 แห่ง ที่อำเภอแจ้ห่ม จังหวัดลำปาง บนที่ดินที่ได้รับอนุญาตจากทางราชการ โดยทำสัญญาจ้างผู้อื่นทำการก่อสร้างรวม 39 สัญญาตามเอกสารหมาย จ.3 ถึง จ.41 โจทก์นำภาษีซื้อจากการก่อสร้างดังกล่าวไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ต่อมาเดือนมีนาคม 2539 โจทก์ขายโรงงานซึ่งอยู่ระหว่างก่อสร้างให้แก่บริษัทปูนซีเมนต์ไทย (ลำปาง) จำกัด ราคา 908,506,703.70 บาท โดยเปลี่ยนสัญญาก่อสร้างเป็นบริษัทปูนซีเมนต์ไทย (ลำปาง) จำกัด ผู้ว่าจ้าง ตามเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 73 ถึง 98 โจทก์เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากบริษัทปูนซีเมนต์ไทย (ลำปาง) จำกัด จำนวน 63,595,469.26 บาท เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าโจทก์ขายโรงงานที่โจทก์ก่อสร้างเพื่อใช้ประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีซื้อจากการก่อสร้างดังกล่าวจำนวน61,478,965.26 บาท เป็นภาษีซื้อที่ไม่อาจนำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มจึงได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป. 1.3 01005290/5/102105 ถึง102121 ลงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2542 ให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมจำนวน 153,750,636.98 บาท ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 9 ถึง 25 นอกจากนี้เจ้าพนักงานประเมินยังเห็นว่าการขายโรงงานดังกล่าวเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร จึงมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ ตป. 1.3 01005290/6/100097 ลงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2542 ให้โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมจำนวน 109,279,728 บาท ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 26 โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วเห็นว่าการประเมินชอบแล้ว แต่มีเหตุอันควรผ่อนผันจึงลดเบี้ยปรับให้ คงเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ศภญ. (004)/58/2543 ถึงเลขที่ ศภญ. (004)/75/2543 เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 37 ถึง 54 ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อล่วงเลยกำหนดเวลาสองปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นการไม่ชอบนั้น เห็นว่าโจทก์มิได้ยกประเด็นนี้ขึ้นเป็นข้ออ้างในคำฟ้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยประเด็นนี้มาเป็นการไม่ชอบ ถือว่าเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย
คงมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่าภาษีซื้อตั้งแต่เริ่มก่อสร้างโรงงานจนถึงวันที่โจทก์ขายโรงงานเป็นภาษีซื้อที่สามารถนำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้หรือไม่โจทก์อุทธรณ์ปัญหาข้อนี้ว่า การขายอสังหาริมทรัพย์ที่จะทำให้ภาษีซื้อต้องห้ามมิให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) นั้น อสังหาริมทรัพย์ที่ก่อสร้างจะต้องเสร็จสมบูรณ์พร้อมใช้และขายภายในสามปีนับแต่เดือนภาษีที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์แก่ผู้ที่มิได้ประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่โจทก์ขายอาคารให้แก่บริษัทปูนซีเมนต์ไทย (ลำปาง)จำกัด ซึ่งประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มก่อนการก่อสร้างอาคารเสร็จสมบูรณ์ภาษีซื้อตามฟ้องจึงไม่เป็นภาษีซื้อต้องห้ามมิให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มเห็นว่า ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่อง การกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5(6) แห่งประมวลรัษฎากร ข้อ 2 ระบุว่า “ภาษีซื้อดังต่อไปนี้ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร…
(4) ภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่นเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและต่อมาได้ขายหรือให้เช่า หรือนำไปใช้ในกิจการประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งนี้ เฉพาะที่ได้กระทำภายในสามปีนับแต่เดือนภาษีที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์…”
ตามข้อ 2(4) ของประกาศดังกล่าวกำหนดเพียงว่า ภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และต่อมาได้ขายไปภายในสามปีนับแต่เดือนภาษีที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์เป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม มิได้กำหนดว่าอาคารที่ขายต้องก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์หรือต้องขายในกิจการประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้น แม้อาคารที่โจทก์ขายจะยังก่อสร้างไม่เสร็จสมบูรณ์และขายให้แก่บริษัทปูนซีเมนต์ไทย (ลำปาง) จำกัด ซึ่งประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีซื้อตามฟ้องก็ต้องห้ามไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่าการที่โจทก์ขายทรัพย์สินให้บริษัทปูนซีเมนต์ไทย (ลำปาง) จำกัด เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ปัญหาข้อนี้ว่า โจทก์ขายงานระหว่างก่อสร้างไม่เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ เพราะทรัพย์ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 137 หมายถึงวัตถุมีรูปร่างบริบูรณ์ใช้งานได้เห็นว่า วัตถุที่โจทก์นำมาก่อสร้างอาคารเป็นวัตถุมีรูปร่างย่อมเป็นทรัพย์ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 137 แล้วหาใช่ว่าหากนำมาก่อสร้างอาคารจะเป็นทรัพย์เมื่อก่อสร้างอาคารเสร็จสมบูรณ์ดังที่โจทก์อุทธรณ์ไม่ อาคารที่ก่อสร้างดังกล่าวติดอยู่กับที่ดินมีลักษณะเป็นการถาวรจึงเป็นอสังหาริมทรัพย์ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 139 การที่โจทก์ขายอาคารดังกล่าวจึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่าอาคารที่ขายอยู่ระหว่างก่อสร้างมิใช่อาคารที่มีไว้ในการประกอบกิจการเพราะยังมิได้ใช้อาคารดังกล่าวนั้น เห็นว่า โจทก์ก่อสร้างอาคารดังกล่าวเพื่อใช้เป็นโรงงานผลิตปูนซีเมนต์ เป็นการประกอบกิจการของโจทก์ อาคารดังกล่าวจึงเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่โจทก์มีไว้ในการประกอบกิจการ แม้โจทก์จะยังมิได้ใช้อาคารดังกล่าวก็ตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่าศาลภาษีอากรกลางให้โจทก์เสียค่าขึ้นศาลแยกเป็นรายตามข้อหารวม 18 ข้อหาชอบหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ปัญหาข้อนี้ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามฟ้องเกิดจากมูลคดีเดียว คือการขายงานระหว่างก่อสร้างเมื่อวันที่ 25 มีนาคม 2539 คำฟ้องจึงมีข้อหาเดียว เห็นว่า คำฟ้องของโจทก์จะมีกี่ข้อหามิใช่อยู่ที่โจทก์ขายทรัพย์สินกี่ครั้งหากแต่อยู่ที่สภาพแห่งข้อหาตามคำฟ้องซึ่งตามคำฟ้องโจทก์อ้างว่าการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแต่ละฉบับรวม 17 ฉบับ กับการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน 1 ฉบับไม่ถูกต้องซึ่งการประเมินแต่ละรายไม่เกี่ยวข้องกัน สามารถแยกออกจากกันได้คำฟ้องของโจทก์จึงมีข้อหารวม 18 ข้อหา ตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับ หาใช่มีข้อหาเดียวดังที่โจทก์อุทธรณ์ไม่ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน”
พิพากษายืน
