แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) ข้อ 2 (4) ภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และต่อมาได้ขายไปภายในสามปีนับแต่เดือนภาษีที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์เป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น ประกาศดังกล่าวมิได้กำหนดว่าอาคารที่ขายต้องก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์หรือต้องขายในกิจการประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย แม้อาคารที่โจทก์ขายจะยังก่อสร้างไม่เสร็จสมบูรณ์ และขายให้แก่บริษัท ป. จำกัด ซึ่งประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีซื้อดังกล่าวก็ต้องห้ามไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย
อาคารแม้จะก่อสร้างไม่เสร็จสมบูรณ์ แต่ติดอยู่กับที่ดินมีลักษณะเป็นการถาวร จึงเป็นอสังหาริมทรัพย์ตาม ป.พ.พ. มาตรา 139 การที่โจทก์ขายอาคารดังกล่าวจึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ตาม ป.พ.พ. มาตรา 139 การที่โจทก์ขายอาคารดังกล่าวจึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์
ตามคำฟ้องโจทก์อ้างว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแต่ละฉบับรวม 17 ฉบับ กับการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน 1 ฉบับ ไม่ถูกต้อง ซึ่งการประเมินแต่ละรายไม่เกี่ยวข้องกัน สามารถแยกออกจากกันได้ คำฟ้องของโจทก์จึงมีข้อหารวม 18 ข้อหา ตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับ
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ตป. ๑.๓ ๐๑๐๐๕๒๙๐/๕/๑๐๒๑๐๕ ถึงเลขที่ ตป. ๑.๓ ๐๑๐๐๕๒๙๐/๕/๑๐๒๑๒๑ รวม ๑๗ ฉบับ ทุกฉบับลงวันที่ ๑๒ พฤศจิกายน ๒๕๔๒ และเพิกถอนการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ ตป. ๑.๓ ๐๑๐๐๕๒๙๐/๖/๑๐๐๐๙๗ ลงวันที่ ๑๒ พฤศจิกายน ๒๕๔๒ และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ศภญ. (๐๐๔)/๕๘/๒๕๔๓ ถึงเลขที่ ศภญ. (๐๐๔)/๗๔/๒๕๔๓ รวม ๑๗ ฉบับ ทุกฉบับลงวันที่ ๑ ธันวาคม ๒๕๔๓ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ศภญ. (๐๐๔)/๗๕/๒๕๔๓ ลงวันที่ ๑ ธันวาคม ๒๕๔๓
จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความจำนวน ๒๐,๐๐๐ บาท
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คงมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า ภาษีซื้อตั้งแต่เริ่มก่อสร้างโรงงานจนถึงวันที่โจทก์ขายโรงงานเป็นภาษีซื้อที่สามารถนำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ปัญหาข้อนี้ว่า การขายอสังหาริมทรัพย์ที่จะทำให้ภาษีซื้อต้องห้ามมิให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ ๔๒) นั้น อสังหาริมทรัพย์ที่ก่อสร้างจะต้องเสร็จสมบูรณ์พร้อมใช้และขายภายในสามปีนับแต่เดือนภาษีที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์แก่ผู้ที่มิได้ประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่โจทก์ขายอาคารให้แก่บริษัทปูนซีเมนต์ไทย (ลำปาง) จำกัด ซึ่งประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มก่อนการก่อสร้างอาคารเสร็จสมบูรณ์ ภาษีซื้อตามฟ้องจึงไม่เป็นภาษีซื้อต้องห้ามมิให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เห็นว่า ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ ๔๒) เรื่อง การกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา ๘๒/๕ (๖) แห่งประมวลรัษฎากร ข้อ ๒ ระบุว่า “ภาษีซื้อดังต่อไปนี้ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา ๘๒/๓ แห่งประมวลรัษฎากร
(๔) ภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่นเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและต่อมาได้ขายหรือให้เช่า หรือนำไปใช้ในกิจการประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งนี้ เฉพาะที่ได้กระทำภายในสามปีนับแต่เดือนภาษีที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์
”
ตามข้อ ๒ (๔) ของประกาศดังกล่าวกำหนดเพียงว่า ภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และต่อมาได้ขายไปภายในสามปีนับแต่เดือนภาษีที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์เป็นภาษีซื้อที่ไมให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม มิได้กำหนดว่าอาคารที่ขายต้องก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์หรือต้องขายในกิจการประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย ดังนั้น แม้อาคารที่โจทก์ขายจะยังก่อสร้างไม่เสร็จสมบูรณ์ และขายให้แก่บริษัทปูนซีเมนต์ไทย (ลำปาง) จำกัด ซึ่งประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีซื้อตามฟ้องก็ต้องห้ามไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า การที่โจทก์ขายทรัพย์สินให้บริษัทปูนซีเมนต์ไทย (ลำปาง) จำกัด เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ปัญหาข้อนี้ว่า โจทก์ขายงานระหว่างก่อสร้างไม่เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ เพราะทรัพย์ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๓๗ หมายถึงวัตถุมีรูปร่างบริบูรณ์ใช้งานได้ เห็นว่า วัตถุที่โจทก์นำมาก่อสร้างอาคารเป็นวัตถุมีรูปร่างย่อมเป็นทรัพย์ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๓๗ แล้ว หาใช่ว่าหากนำมาก่อสร้างอาคารจะเป็นทรัพย์เมื่อก่อสร้างอาคารเสร็จสมบูรณ์ดังที่โจทก์อุทธรณ์ไม่ อาคารที่ก่อสร้างดังกล่าวติดอยู่กับที่ดินมีลักษณะเป็นการถาวรจึงเป็นอสังริมทรัพย์ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๓๙ การที่โจทก์ขายอาคารดังกล่าวจึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า อาคารที่ขายอยู่ระหว่างก่อสร้างมิใช่อาคารที่มีไว้ในการประกอบกิจการเพราะยังมิได้ใช้อาคารดังกล่าวนั้น เห็นว่า โจทก์ก่อสร้างอาคารดังกล่าวเพื่อใช้เป็นโรงงานผลิตปูนซีเมนต์ เป็นการประกอบกิจการของโจทก์ อาคารดังกล่าวจึงเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่โจทก์มีไว้ในการประกอบกิจการ แม้โจทก์จะยังมิได้ใช้อาคารดังกล่าวก็ตาม อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า ศาลภาษีอากรกลางให้โจทก์เสียค่าขึ้นศาลแยกเป็นรายข้อหารวม ๑๘ ข้อหาชอบหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ปัญหาข้อนี้ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามฟ้องเกิดจากมูลคดีเดียว คือการขายงานระหว่างก่อสร้าง เมื่อวันที่ ๒๕ มีนาคม ๒๕๓๙ คำฟ้องจึงมีข้อหาเดียว เห็นว่า คำฟ้องของโจทก์จะมีกี่ข้อหามิใช่อยู่ที่โจทก์ขายทรัพย์สินกี่ครั้ง หากแต่อยู่ที่สภาพแห่งข้อหาตามคำฟ้องซึ่งตามคำฟ้องโจทก์อ้างว่าการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแต่ละฉบับรวม ๑๗ ฉบับ กับการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน ๑ ฉบับไม่ถูกต้อง ซึ่งการประเมินแต่ละรายไม่เกี่ยวข้องกัน สามารถแยกออกจากกันได้ คำฟ้องของโจทก์จึงมีข้อหารวม ๑๘ ข้อหา ตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับ หาใช่มีข้อหาเดียวดังที่โจทก์อุทธรณ์ไม่ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน
พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ ๕,๐๐๐ บาท แทนจำเลย.
