แหล่งที่มา : สำนักงานส่งเสริมงานตุลาการ
ย่อสั้น
โจทก์ทำสัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามโครงการจัดสรรประโยชน์กับการรถไฟแห่งประเทศไทย โดยโจทก์ในฐานะผู้เช่าจะปลูกสร้างอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบต่าง ๆ และให้บรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้างทั้งหมดในพื้นที่เช่าที่ปลูกสร้างต่อเติม ดัดแปลง หรือติดตั้งขึ้นนั้นตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้งแล้วโจทก์มีสิทธินำอาคารดังกล่าวไปประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ได้จนกว่าจะครบอายุสัญญาเช่า 23 ปี พฤติการณ์ดังกล่าวถือได้ว่าเป็นกรณีที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้มีสิทธิในที่ดินของการรถไฟแห่งประเทศไทยตามสัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ใช้สิทธินั้นปลูกสร้างโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นไว้ในที่ดินที่เช่า บรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆที่เป็นส่วนตรึงอาคารสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดหาได้ตกเป็นส่วนควบของที่ดินที่โจทก์เช่าจากการรถไฟแห่งประเทศไทยตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 146 ไม่ การรถไฟแห่งประเทศไทยย่อมไม่มีกรรมสิทธิ์ในบรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เป็นส่วนตรึงอาคารสิ่งปลูกสร้างตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 144 วรรคสอง แต่การรถไฟแห่งประเทศไทยได้กรรมสิทธิ์ในบรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เป็นส่วนตรึงอาคารสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดเนื่องมาจากข้อสัญญาเช่าฯ ที่โจทก์ตกลงให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยอันเป็นการแสดงให้เห็นอยู่ในตัวว่าโจทก์มีกรรมสิทธิ์ในอาคาร สิ่งปลูกสร้างและวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆดังกล่าว เพราะหากโจทก์ไม่มีกรรมสิทธิ์แล้วโจทก์ย่อมไม่อาจจะตกลงให้อาคาร สิ่งปลูกสร้าง รวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่เจ้าของที่ดินในทันทีได้ กรณีดังกล่าวถือได้ว่าโจทก์ได้จำหน่ายจ่ายโอนอาคาร สิ่งปลูกสร้าง รวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวอันเข้าบทนิยามคำว่า “ขาย” ตามประมวลรัษฎากรฯ มาตรา 91/1(4) แล้ว จึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ อันเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นการค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2(6) ประกอบด้วยพระราชกฤษฎีกาออกตามความใน ประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร(ฉบับที่ 244)ฯ มาตรา 3(5) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า โจทก์เป็นบริษัทจำกัด จำเลยเป็นกรมสังกัดกระทรวงการคลัง เมื่อวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2541โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ ภ.ธ.73.1 ลงวันที่ 26 มกราคม 2541 รวม 3 ฉบับ ให้โจทก์ชำระภาษีทั้งสิ้น2,539,254.19 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานชอบด้วยกฎหมาย แต่มีเหตุอันควรงดเบี้ยปรับและลดภาษีบำรุงเทศบาล (ที่ถูกภาษีส่วนท้องถิ่น)และมีคำวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีรวมทั้งสิ้น 1,621,726 บาทโจทก์รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์วันที่ 22 มิถุนายน 2542 โจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยไม่ถูกต้องเพราะโจทก์ประกอบธุรกิจเช่าที่ดินจากการรถไฟแห่งประเทศไทยแล้วนำมาก่อสร้างอาคารพาณิชย์ให้บุคคลทั่วไปเช่า โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินกับการรถไฟแห่งประเทศไทยเมื่อวันที่ 8 ตุลาคม 2534 มีกำหนดระยะเวลา23 ปี เพื่อปลูกสร้างอาคารและสิ่งปลูกสร้างต่าง ๆ นำไปจัดหาประโยชน์ โดยมีข้อตกลงว่าบรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างและส่วนควบรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เป็นส่วนตรึงอาคารสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดในพื้นที่เช่าที่ผู้ปลูกสร้างต่อเติมดัดแปลงหรือติดตั้งขึ้นไม่ว่ากรณีใด ๆก็ตามให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทั้งสิ้นทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้ง หลังจากทำสัญญาดังกล่าวโจทก์ได้ว่าจ้างบริษัทหาดใหญ่ยูเนี่ยนพัฒนาเฮ้าส์ซิ่ง จำกัด และห้างหุ้นส่วนจำกัดรุ่งรัตน์ก่อสร้าง เป็นผู้ก่อสร้างอาคารพาณิชย์ตามแบบที่กำหนดไว้ในสัญญาเช่าจำนวน 56 คูหา เพื่อนำไปให้บุคคลทั่วไปเช่า ระหว่างการก่อสร้างในช่วงเดือนเมษายน2536 โจทก์มีหนังสือไปยังสรรพากรอำเภอสะเดาหารือเกี่ยวกับการเสียภาษีสำหรับธุรกิจที่โจทก์ดำเนินการดังกล่าว โจทก์ได้รับแจ้งว่าโจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีเงินได้นิติบุคคลต่อมาเดือนกรกฎาคม 2540 โจทก์ได้รับแจ้งว่า โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ เพราะสัญญาเช่าที่ดินเพื่อปลูกสร้างอาคารบนที่ดินแล้วให้บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างทั้งสิ้นตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทันที โดยโจทก์ได้รับสิทธิที่จะนำอาคารไปหาประโยชน์จนกว่าจะครบกำหนดสัญญาเช่า จึงเป็นสัญญาต่างตอบแทนชนิดพิเศษนอกเหนือจากสัญญาเช่าธรรมดาการโอนกรรมสิทธิ์ในอาคารและสิ่งปลูกสร้างให้การรถไฟแห่งประเทศไทยจึงเป็นการขายตามมาตรา 91/1(4) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในอัตราร้อยละ 3ของราคาสิ่งปลูกสร้างตามมาตรา 91/2(6) และมาตรา 91/6(3)แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับมาตรา 3(5) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 โจทก์เห็นว่าโจทก์เป็นเพียงเจ้าของวัสดุอุปกรณ์ที่ใช้ในการก่อสร้างอาคารพาณิชย์ในที่ดินของการรถไฟแห่งประเทศไทยเท่านั้น โจทก์ไม่ได้โอนกรรมสิทธิ์อาคารพาณิชย์ให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทย เนื่องจากข้อตกลงในสัญญาเช่าระหว่างโจทก์กับการรถไฟแห่งประเทศไทยได้กำหนดให้บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างและส่วนควบรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้ง ดังนั้น วัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่ใช้ในการก่อสร้างย่อมตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทันทีที่ทำการก่อสร้างหรือตั้งแต่ยังไม่เป็นอาคารพาณิชย์แต่ละคูหา หลังจากที่โจทก์ทำการก่อสร้างเสร็จก็ไม่มีการโอนกรรมสิทธิ์อาคารพาณิชย์ให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทย จากข้อตกลงในสัญญาดังกล่าว โจทก์ไม่เคยมีกรรมสิทธิ์ในอาคารพาณิชย์ที่โจทก์ก่อสร้างมาก่อน การรถไฟแห่งประเทศไทยได้กรรมสิทธิ์ในอาคารพาณิชย์ที่โจทก์ทำการก่อสร้างโดยผลแห่งข้อตกลงในสัญญาเช่า ความเกี่ยวพันระหว่างโจทก์กับการรถไฟแห่งประเทศไทยไม่เข้าลักษณะเป็นการขายตามมาตรา 91/1(4) แห่งประมวลรัษฎากรที่โจทก์ต้องรับผิดเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ นอกจากนี้พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 มีผลบังคับใช้วันที่ 1 มกราคม 2535 แต่โจทก์ดำเนินธุรกิจดังกล่าวก่อนพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวใช้บังคับ โดยโจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินกับการรถไฟแห่งประเทศไทย เมื่อวันที่ 8 ตุลาคม 2534 และว่าจ้างผู้รับเหมาก่อสร้างอาคารพาณิชย์ในที่ดินเมื่อวันที่ 22 พฤศจิกายน 2534โดยส่งมอบพื้นที่ก่อสร้างให้แก่ผู้รับเหมาเข้าไปดำเนินการก่อสร้างเมื่อวันที่ 15 พฤศจิกายน 2534 จำเลยจะนำพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมาใช้บังคับแก่โจทก์มิได้ โจทก์ถูกประเมินเสียภาษีธุรกิจเฉพาะเป็นการเรียกเก็บภาษีซ้ำซ้อน โดยโจทก์ถูกประเมินวันที่ 26 มกราคม 2541 เป็นภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 3,615,708.11บาท ภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน 2,539,254.19 บาท (ที่ถูก 2,539,253บาท) เมื่อรวมกับภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ได้ชำระให้จำเลยไปแล้วกว่า1,000,000 บาท โจทก์ต้องเสียภาษีรวม 7,000,000 บาท ทั้งที่โจทก์มีรายได้จากธุรกิจเพียง 19,000,000 บาท เมื่อคำนวณแล้วโจทก์ชำระภาษีอัตราร้อยละ 37 ของรายได้ทั้งหมด ขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่9 900100/6/100017-100019 ลงวันที่ 26 มกราคม 2541ทั้ง 3 ฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สข/32-34/2542 ลงวันที่ 29 มีนาคม2542
จำเลยให้การว่า โจทก์เช่าที่ดินจากการรถไฟแห่งประเทศไทยวันที่ 8 ตุลาคม 2534 กำหนดเวลาการเช่า 23 ปี เพื่อก่อสร้างอาคารและสิ่งปลูกสร้างมีข้อตกลงว่าให้อาคารและสิ่งปลูกสร้างที่โจทก์ก่อสร้างในที่ดินที่โจทก์เช่าตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทย แต่โจทก์มีสิทธินำอาคารและสิ่งปลูกสร้างไปให้ผู้อื่นเช่าในระยะเวลาสัญญาเช่า โจทก์ได้ว่าจ้างห้างหุ้นส่วนจำกัดรุ่งรัตน์ก่อสร้างอาคารพาณิชย์จำนวน 42 หน่วย ราคา 20,500,000 บาทบริษัทหาดใหญ่ยูเนี่ยนพัฒนาเฮ้าส์ซิ่ง จำกัด จำนวน 14 หน่วยราคา 7,303,826 บาท เมื่อก่อสร้างเสร็จโจทก์ส่งมอบอาคารพาณิชย์ให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทย เมื่อวันที่ 8 กันยายน 2535 จำนวน14 หน่วย ราคา 7,303,826 บาท วันที่ 10 กันยายน (ที่ถูกพฤศจิกายน)2535 จำนวน 20 หน่วย ราคา 9,761,904.76 บาท และวันที่ 28กรกฎาคม 2538 จำนวน 22 หน่วย ราคา 10,738,095.24 บาทหลังจากนั้นโจทก์นำอาคารพาณิชย์ไปให้ผู้อื่นเช่าหาประโยชน์อาคารดังกล่าวตกเป็นส่วนควบของที่ดินที่โจทก์เช่าจากการรถไฟแห่งประเทศไทย โจทก์ดำเนินการก่อสร้างอาคารดังกล่าวเสร็จสิ้นหลังวันที่ 1 มกราคม 2535 และการส่งมอบอาคารถือได้ว่าโจทก์ขายอาคารพาณิชย์ให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทย และโจทก์ใช้สิทธิตามสัญญานำอาคารไปให้ผู้อื่นเช่าจึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เพื่อทางการค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/1(4) แห่งประมวลรัษฎากรประกอบด้วยมาตรา 3(5) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะหากไม่ชำระภายในกำหนดต้องเสียเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร (ที่ถูกมาตรา 91/21(6)ประกอบด้วยมาตรา 89/1) ขอให้ยกฟ้องโจทก์
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า สัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามโครงการจัดประโยชน์บริเวณย่านสถานีคลองแงะ เมื่อวันที่ 8ตุลาคม 2534 ระหว่างโจทก์กับการรถไฟแห่งประเทศไทยในข้อ 5ที่ระบุว่า ผู้เช่าต้องปลูกสร้างอาคาร สิ่งปลูกสร้าง และส่วนควบต่าง ๆให้แล้วเสร็จสมบูรณ์ภายในระยะเวลา 3 ปี นับแต่วันเริ่มของสัญญานี้…สำหรับระยะเวลาการเช่าที่เหลือผู้ให้เช่ายินยอมให้ผู้เช่านำอาคารไปจัดหาประโยชน์ได้จนกว่าจะครบกำหนดอายุสัญญาเช่า 23 ปีบรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆที่เป็นส่วนตรึงอาคาร สิ่งปลูกสร้างทั้งหมดในพื้นที่เช่าที่ผู้ปลูกสร้างต่อเติม ดัดแปลง หรือติดตั้งขึ้นไม่ว่ากรณีใด ๆ ก็ตาม ให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ให้เช่าทั้งสิ้นทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้ง…นั้น เห็นว่า การที่โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินจากการรถไฟแห่งประเทศไทยโดยมีข้อตกลงให้โจทก์สร้างอาคารบนที่ดินที่เช่า และให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้งแล้วโจทก์มีสิทธินำอาคารดังกล่าวไปประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ โดยได้รับสิทธิที่จะนำอาคารไปหาประโยชน์ได้จนกว่าจะครบอายุสัญญาเช่า 23 ปี พฤติการณ์ดังกล่าวถือได้ว่าเป็นกรณีที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้มีสิทธิในที่ดินของการรถไฟแห่งประเทศไทยตามสัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ใช้สิทธินั้นปลูกสร้างโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นไว้ในที่ดินที่เช่า บรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เป็นส่วนตรึงอาคาร สิ่งปลูกสร้างทั้งหมดหาได้ตกเป็นส่วนควบของที่ดินที่โจทก์เช่าจากการรถไฟแห่งประเทศไทยไม่ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 146 การรถไฟแห่งประเทศไทยย่อมไม่มีกรรมสิทธิ์ในบรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้าง รวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เป็นส่วนตรึงอาคารสิ่งปลูกสร้างทั้งหมด ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 144 วรรคสอง แต่การที่การรถไฟแห่งประเทศไทยได้กรรมสิทธิ์ในบรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้าง รวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆที่เป็นส่วนตรึงอาคารสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดก็เนื่องมาจากสัญญาเช่าที่โจทก์ตกลงว่าจะให้บรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เป็นส่วนตรึงอาคาร สิ่งปลูกสร้างทั้งหมดในพื้นที่เช่าที่ผู้ปลูกสร้างต่อเติมดัดแปลง หรือติดตั้งขึ้นไม่ว่ากรณีใด ๆ ก็ตามให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ให้เช่าทั้งสิ้นทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้ง อันเป็นการแสดงให้เห็นอยู่ในตัวว่าโจทก์มีกรรมสิทธิ์ในอาคาร สิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าว ซึ่งหากโจทก์ไม่มีกรรมสิทธิ์ในอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวแล้วโจทก์ย่อมไม่อาจจะตกลงให้อาคาร สิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่เจ้าของที่ดินในทันทีได้กรณีของโจทก์ดังกล่าวถือได้ว่าโจทก์ได้จำหน่ายจ่ายโอนอาคารสิ่งปลูกสร้าง รวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวอันเข้าบทนิยามคำว่า “ขาย” ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) แล้ว ฉะนั้น การที่โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ไม่เคยมีกรรมสิทธิ์ในอาคารที่โจทก์ได้ทำการก่อสร้าง โจทก์จึงไม่อาจโอนกรรมสิทธิ์ในอาคารให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทยได้ และเมื่อไม่มีการโอนกรรมสิทธิ์จึงไม่เข้าบทนิยามคำว่า “ขาย” ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4)ได้ จึงฟังไม่ขึ้น ดังนั้น การที่โจทก์สร้างอาคารและให้บรรดาอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่การรถไฟแห่งประเทศไทยทั้งสิ้นทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้งแล้วโจทก์มีสิทธินำอาคารดังกล่าวไปประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์โดยได้รับสิทธิที่จะนำอาคารไปหาประโยชน์ได้จนกว่าจะครบอายุสัญญาเช่า 23 ปี จึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการอันเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2(6) ประกอบด้วยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 มาตรา 3(5)ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น
ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 นำมาใช้บังคับกับกรณีของโจทก์มิได้นั้น เห็นว่า แม้โจทก์จะทำสัญญาเช่าที่ดินกับการรถไฟแห่งประเทศไทย เมื่อวันที่ 8 ตุลาคม 2534 และได้ว่าจ้างผู้รับเหมาก่อสร้างอาคารในที่ดินของการรถไฟแห่งประเทศไทย เมื่อวันที่ 22พฤศจิกายน 2534 โดยโจทก์ส่งมอบพื้นที่ก่อสร้างให้แก่ผู้รับเหมาเข้าไปดำเนินการก่อสร้าง ตั้งแต่วันที่ 15 พฤศจิกายน 2534 ก็ตามแต่ข้อเท็จจริงปรากฏว่า โจทก์สร้างอาคารและให้การรถไฟแห่งประเทศไทยตรวจรับในวันที่ 8 กันยายน 2535 วันที่ 10 พฤศจิกายน2535 และวันที่ 28 กรกฎาคม 2538 อันเป็นการปฏิบัติตามสัญญาซึ่งถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรในช่วงระยะเวลาที่พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมีผลใช้บังคับแล้วอุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน
สำหรับที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 3,615,708.11 บาทภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน 2,539,254.15 บาท (ที่ถูก 2,539,253 บาท)และเมื่อรวมกับภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ได้ชำระให้แก่จำเลยเป็นเงินกว่า1,000,000 บาท จึงรวมเป็นภาษีที่โจทก์ต้องชำระให้แก่จำเลยเป็นเงินกว่า7,000,000 บาท ทั้งที่โจทก์มีรายได้จากการประกอบการเพียงประมาณ19,000,000 บาท เมื่อคำนวณแล้วโจทก์ต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 37ของรายได้ทั้งหมด อันเป็นการเก็บภาษีที่ซ้ำซ้อนไม่เป็นธรรมนั้น เห็นว่าการที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน3,615,708.11 บาท หากโจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้องโจทก์ต้องอุทธรณ์การประเมินไปยังคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระให้แก่จำเลยเป็นเงินกว่า 1,000,000 บาท หากโจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้องโจทก์ชอบที่จะไปยื่นคำร้องขอภาษีมูลค่าเพิ่มคืนจากจำเลย สำหรับภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน 2,539,253 บาทเป็นกรณีที่โจทก์ต้องชำระตามที่กฎหมายกำหนดไว้ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะจึงหาใช่เป็นการเก็บภาษีซ้ำซ้อนไม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผล”
พิพากษายืน
