แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นเป็นทรัพย์สินซึ่งอาจคิดคำนวณเป็นเงินได้ ถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามความหมายของ ป.รัษฎากร มาตรา 39 ส่วนการที่จะคิดคำนวณเป็นเงินได้จำนวนเท่าใดเป็นอีกปัญหาหนึ่ง มิใช่ว่าเมื่อไม่มีราคาซื้อขายใน ตลท. ที่จะนำมาใช้เทียบเคียงแล้ว จะต้องถือว่าใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นนั้นคิดคำนวณเป็นเงินไม่ได้
ประโยชน์ที่ผู้ใช้สิทธิซื้อหุ้นตามใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นดังกล่าวจะได้รับตามปกติย่อมขึ้นอยู่กับส่วนต่างของราคาหุ้นสามัญใน ตลท. หักลบด้วยจำนวนเงินที่จะต้องชำระในการใช้สิทธิซื้อหุ้น ดังนั้น การนำราคาหุ้นสามัญมาเทียบเคียงเพื่อหาราคาใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นจึงเป็นวิธีการประมาณราคาที่สมเหตุผล
เงินได้พึงประเมินที่โจทก์ได้รับจริง ทั้งนี้เงินได้พึงประเมินตามราคาใบสำคัญแสดงสิทธิซื้อหุ้นที่โจทก์ได้รับเป็นเงินได้ที่ได้รับไว้แล้วก่อนที่จะนำใบสำคัญแสดงสิทธิซื้อหุ้นดังกล่าวออกขายใน ตลท. ย่อมไม่ใช่เป็นเงินได้ที่เป็นผลประโยชน์จากการขายหลักทรัพย์ใน ตลท. ที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามมาตรา 42 (17) ประกอบกฎกระทรวงฉบับที่ 126 พ.ศ.2509 ข้อ 2 (23) แต่อย่างใด
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้อง ขอให้บังคับให้จำเลยคืนภาษีอากรจำนวน 1,476,009.25 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ตั้งแต่วันครบระยะเวลาสามเดือนนับแต่วันสิ้นกำหนดระยะเวลายื่นแบบแสดงรายการตามที่กฎหมายกำหนด คือ วันที่ 1 กรกฎาคม 2548 จนถึงวันฟ้อง ตามมาตรา 4 ทศ แห่งประมวลรัษฎากร และกฎกระทรวง ฉบับที่ 161 (พ.ศ. 2526) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการให้ดอกเบี้ยแก่ผู้ได้รับคืนภาษีอากร เป็นจำนวน 590,403.70 บาท รวมเป็นเงิน 2,066,412.95 บาท แก่โจทก์ กับชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของต้นเงิน 1,476,009.25 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ และเพิกถอนหนังสือของสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 26 เลขที่ กค 0707.05/ภค/9054 ลงวันที่ 21 กรกฎาคม 2551 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ กค 0707(อธ.)/10776 ลงวันที่ 1 ตุลาคม 2551
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับ
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า ใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นซึ่งโจทก์ได้รับจากบริษัท ช.การช่าง จำกัด (มหาชน) เป็นเงินได้พึงประเมินที่โจทก์จะต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหรือไม่ เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 บัญญัติถึงความหมายของคำว่า “เงินได้พึงประเมิน” ไว้ให้หมายความว่า “เงินได้อันเข้าลักษณะพึงเสียภาษีในหมวดนี้ เงินได้ที่กล่าวนี้ให้หมายความรวมตลอดถึงทรัพย์สิน หรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน…” ซึ่งใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นสามัญของบริษัท ช.การช่าง จำกัด (มหาชน) ที่โจทก์ได้รับจากบริษัทดังกล่าวนี้มีรายละเอียดเงื่อนไขว่า มีราคาเสนอขายหน่วยละ 0 บาท อัตราการใช้สิทธิ 1 หน่วยมีสิทธิซื้อหุ้นสามัญได้ 1 หุ้น ราคาการใช้สิทธิ 4.50 บาทต่อหน่วย มีอายุ 3 ปี ระยะเวลาการใช้สิทธิ คือ ทุกไตรมาส ภายในเวลาทำการในวันสุดท้ายของเดือน โดยมีการใช้สิทธิครั้งแรกในวันทำการสุดท้ายของเดือนมิถุนายน 2547 และไม่มีข้อจำกัดการโอน ดังนี้ นอกจากใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นนี้จะมีสถานะเป็นหลักฐานแสดงสิทธิในการจะซื้อหุ้นสามัญของบริษัทในราคาหุ้นละ 4.50 บาท ซึ่งเป็นทางที่จะทำให้ผู้ถือใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นนี้ได้รับประโยชน์แล้วใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นนี้ยังมีอีกสถานะหนึ่งที่เป็นหลักทรัพย์ที่บุคคลนำมาซื้อขายกันได้โดยตรง เมื่อใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นที่พิพาทในคดีนี้ไม่มีข้อจำกัดการโอน หลักทรัพย์นี้จึงสามารถซื้อขายได้ ซึ่งการที่จะซื้อขายใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นในลักษณะนี้ได้นั้น คู่กรณีจะต้องมีการคิดคำนวณมูลค่าใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นเพื่อตกลงราคาที่จะซื้อขายกันให้ได้เสียก่อน จึงเห็นได้ว่าใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นนี้เป็นทรัพย์สินหรือประโยชน์ซึ่งอาจคิดคำนวณเป็นเงินได้ ส่วนการที่จะคิดคำนวณเป็นเงินได้จำนวนเท่าใดเป็นอีกปัญหาหนึ่งต่างหาก มิใช่ว่าเมื่อไม่มีราคาซื้อขายในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทยที่จะนำมาใช้เทียบเคียงเพราะยังไม่ได้จดทะเบียนใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นเป็นหลักทรัพย์ในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทยแล้ว จะต้องถือว่าใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นคิดคำนวณเป็นเงินไม่ได้ดังที่โจทก์อ้าง จากเหตุผลดังกล่าว ใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นที่โจทก์ได้รับมาตามฟ้องจึงอาจคำนวณได้เป็นเงิน ถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามความหมายที่บัญญัติไว้ในมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า การที่จำเลยนำราคาหุ้นสามัญของบริษัทนายจ้างของโจทก์ในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทยในขณะที่โจทก์ได้รับใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นมาเทียบเคียงเป็นมูลค่าของใบสำคัญแสดงสิทธิที่โจทก์ได้รับโดยใช้ราคาเฉลี่ยราคาหุ้นสามัญตั้งแต่วันที่ 1 ถึงวันที่ 30 เมษายน 2547 หักด้วยราคาการใช้สิทธิตามหนังสือชี้ชวน คิดเป็นมูลค่าใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นนั้น ไม่สอดคล้องกับมาตรา 9 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากเป็นการตีราคาหรือค่าทรัพย์สินหรือประโยชน์อื่นใด ณ เวลาอื่นที่แตกต่างไปจากวันที่โจทก์ได้รับมาและเป็นการใช้ราคาทรัพย์สินอื่นที่ไม่ใช่ทรัพย์สินประเภทเดียวกันมาเทียบเคียงในการตีราคาใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้น นั้น ในปัญหานี้ได้ความว่า โจทก์ได้รับใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นตั้งแต่ก่อนมีการจดทะเบียนเป็นหลักทรัพย์ในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย บริษัท ช.การช่าง จำกัด (มหาชน) คำนวณมูลค่าใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นและหักภาษี ณ ที่จ่าย โดยถือราคาปิดเฉลี่ยหุ้นสามัญของบริษัทที่ซื้อขายในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทยตั้งแต่วันที่ 1 ถึงวันที่ 30 เมษายน 2547 มาเฉลี่ยได้ราคาหุ้นละ 16.63 บาท แผ่นที่ 69 หักด้วยจำนวนเงินที่จะต้องชำระในการใช้สิทธิซื้อหุ้นตามใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นของบริษัท 4.50 บาท ต่อหน่วย จะได้มูลค่าใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นเท่ากับ 12.13 บาทต่อหน่วย คูณด้วยจำนวนใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นที่ได้รับ 370,900 หน่วย เป็นเงินได้พึงประเมิน 4,499,017 บาท บริษัทดังกล่าวจึงหักภาษี ณ ที่จ่ายจำนวน 1,176,240 บาท เพื่อนำส่งจำเลย ซึ่งจำเลยเห็นว่ามูลค่าใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นดังกล่าวเป็นการเหมาะสมแล้ว ตามหนังสือแจ้งยืนยันไม่คืนเงินภาษีอากร แผ่นที่ 1 และ 2 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การนำราคาปิดเฉลี่ยหุ้นสามัญของบริษัทช.การช่าง จำกัด (มหาชน) ที่ซื้อขายในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทยตั้งแต่วันที่ 1 ถึงวันที่ 30 เมษายน 2547 มาเฉลี่ยได้ราคาหุ้นละ 16.63 บาท หักด้วยจำนวนเงินที่จะต้องชำระในการใช้สิทธิซื้อหุ้นตามใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นของบริษัทจำนวน 4.50 บาท คงเหลือเป็นราคาใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นที่โจทก์ได้รับนั้น เป็นการตีราคาใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นโดยเทียบเคียงจากราคาปิดเฉลี่ยของหุ้นสามัญที่ซื้อขายกันจริงในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทยในช่วงระยะเวลาเดียวกับที่โจทก์ได้รับใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นมา แม้ราคาหุ้นสามัญกับราคาใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นของบริษัทเป็นหลักทรัพย์คนละประเภทกันก็ตาม แต่ใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นก็เป็นหลักฐานแสดงสิทธิในการจะซื้อหุ้นสามัญของบริษัทได้ตามเงื่อนไขที่กำหนดไว้ ซึ่งในคดีนี้คือสิทธิซื้อหุ้นสามัญของบริษัทได้ในราคาหุ้นละ 4.50 บาท ประโยชน์ที่ผู้ใช้สิทธิซื้อหุ้นตามใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นดังกล่าวจะได้รับตามปกติย่อมขึ้นอยู่กับส่วนต่างของราคาหุ้นสามัญในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทยหักลบด้วยจำนวนเงินที่จะต้องชำระในการใช้สิทธิซื้อหุ้น โดยส่วนต่างดังกล่าวนี้ก็เป็นสิ่งที่ต้องคำนึงถึงในเวลาที่จะตกลงซื้อขายใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นกันอยู่แล้ว ดังนั้น การนำราคาหุ้นสามัญมาเทียบเคียงเพื่อหาราคาใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นในคดีนี้จึงเป็นวิธีการประมาณราคาที่สมเหตุผล ทั้งการตีราคาใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นในคดีนี้ยังได้คำนวณหักจำนวนเงินที่จะต้องชำระในการใช้สิทธิซื้อหุ้นออกแล้ว ทำให้ราคาของใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นและราคาหุ้นสามัญมีความแตกต่างกัน จึงถือไม่ได้ว่าเป็นการเอาราคาหุ้นสามัญซึ่งเป็นหลักทรัพย์อีกประเภทหนึ่งมาใช้กำหนดมูลค่าของใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นโดยตรง ประกอบกับจำเลยได้ใช้ราคาปิดเฉลี่ยของหุ้นสามัญตั้งแต่วันที่ 1 ถึงวันที่ 30 เมษายน 2547 นำมาคิดเฉลี่ยได้เป็นราคาหุ้นสามัญ 16.63 บาทต่อหุ้น ซึ่งเป็นเพียงวิธีการนำข้อมูลราคาหุ้นสามัญตลอดทั้งเดือนเมษายน 2547 มาหาค่าเฉลี่ยเพื่อจะคำนวณหาราคาหรือค่าของใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นอันพึงมีในวันที่โจทก์ได้รับตั้งแต่ก่อนจดทะเบียนเป็นหลักทรัพย์ในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย กรณีมิใช่เป็นการนำเอาราคาหุ้นสามัญในตลาดเพียงราคาหนึ่งราคาใดที่เคยซื้อขาย ณ เวลาอื่นที่แตกต่างไปจากวันที่โจทก์ได้รับมาใช้ตีราคาใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นของโจทก์อันจะเป็นการต้องห้ามตามมาตรา 9 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรดังที่โจทก์อ้าง นอกจากนี้บริษัท ช.การช่าง จำกัด (มหาชน)ผู้ออกและจัดสรรใบสำคัญแสดงสิทธิซื้อหุ้นดังกล่าวย่อมจะต้องมีข้อมูลภายในที่จะใช้คำนวณมูลค่าของใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นว่ามีราคาเท่าใดเพื่อกำหนดว่าจะจัดสรรใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นนั้นแก่บุคคลใด เป็นจำนวนเท่าใด และบริษัทดังกล่าวก็ได้หักภาษี ณ ที่จ่าย จากการจัดสรรใบสำคัญแสดงสิทธิดังกล่าวให้โจทก์ในเดือนเมษายน 2547 ไว้เป็นเงิน 1,176,240 บาท โดยโจทก์ไม่ได้โต้แย้งอย่างใดมาก่อน ทั้งโจทก์ก็มิได้นำสืบให้เห็นว่ามีกฎเกณฑ์ใดที่สมควรและมีเหตุผลสามารถนำมาเทียบเคียงในการคำนวณหามูลค่าใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นในวันที่โจทก์ได้รับใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นได้เหมาะสมไปกว่านี้ จึงเชื่อว่าราคาใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นตามที่จำเลยคิดคำนวณราคามาตามวิธีการเหมาะสมและยอมรับได้ดังกล่าวน่าจะใกล้เคียงที่สุดกับราคาหรือประโยชน์อันเป็นเงินได้พึงประเมินที่โจทก์ได้รับจริง ทั้งนี้เงินได้พึงประเมินตามราคาใบสำคัญแสดงสิทธิซื้อหุ้นที่โจทก์ได้รับดังกล่าวเป็นเงินที่ได้รับไว้แล้วก่อนที่จะนำใบสำคัญแสดงสิทธิซื้อหุ้นดังกล่าวออกขายในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย ย่อมไม่ใช่เป็นเงินได้ที่เป็นผลประโยชน์จากการขายหลักทรัพย์ในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทยที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 42 (17) ประกอบกฎกระทรวงฉบับที่ 126 (พ.ศ.2509) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร ข้อ 2 (23) แต่อย่างใดโจทก์ย่อมไม่มีสิทธิที่จะได้รับเงินค่าภาษีอากรที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย พร้อมดอกเบี้ยคืนตามฟ้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นนี้ให้เป็นพับ
