แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
สำหรับเงินเพิ่มตามกฎหมายไม่มีกฎหมายให้อยู่ในดุลพินิจของศาล จึงไม่อาจงดหรือลดได้ ส่วนเบี้ยปรับนั้นโจทก์เพิ่งจะยกขึ้นอ้างในชั้นอุทธรณ์ จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลชั้นต้น ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย แม้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้มีหมายเรียกให้โจทก์นำส่งบัญชีที่ต้องทำตามกฎหมายพร้อมเอกสารประกอบการลงบัญชี บัญชีกำไรขาดทุน งบดุล สำหรับปี 2516 ถึง 2520 ไปส่งเพื่อ ทำการตรวจสอบ ดังนั้นสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีของปีอื่นจึงมิได้ถูกเรียกให้นำส่งก็ตาม ไม่มีบทกฎหมายใดบัญญัติตัดสิทธิมิให้ศาลรับฟังสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีของปีอื่น ๆที่มิได้นำส่งต่อเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามหมายเรียกตรวจสอบก่อนเพราะในการดำเนินกระบวนพิจารณาคดีตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากรพ.ศ. 2528 มาตรา 17 บัญญัติให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาใช้บังคับโดยอนุโลมในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติ และข้อกำหนดตามพระราชบัญญัติดังกล่าว ดังนั้นคู่ความย่อมมีสิทธิที่จะนำพยานหลักฐานใด ๆ มาสืบได้ภายใต้บังคับแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง หรือกฎหมายอื่นอันว่าด้วยการรับฟังพยานหลักฐานและการยื่นพยานหลักฐานตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 85 เมื่อโจทก์ได้ยื่นพยานหลักฐานดังกล่าวถูกต้องตามข้อกำหนดคดีภาษีอากรในชั้นพิจารณาคดีแล้ว ศาลย่อมมีอำนาจรับฟังพยานหลักฐานของโจทก์ประกอบการวินิจฉัยคดีได้ คดีนี้โจทก์เป็นฝ่ายกล่าวอ้าง ภาระการพิสูจน์จึงตกแก่โจทก์เมื่อโจทก์ไม่นำพยานหลักฐานต่าง ๆ มานำสืบให้ปรากฎจึงรับฟังไม่ได้ว่า โจทก์ได้นำค่าเช่าซื้อลงบัญชีถูกต้องครบถ้วนทุกรายดังที่โจทก์อ้าง คงรับฟังได้เพียงเท่าที่ปรากฏตามคำรับของ ส.เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีซึ่งเป็นพยานฝ่ายจำเลยเท่านั้น โจทก์จะมากล่าวอ้างในชั้นอุทธรณ์ว่า โจทก์ลงบัญชีรายรับไว้ถูกต้องโดยระบุรายละเอียดแห่งการลงบัญชีไว้ในอุทธรณ์ของโจทก์โดยไม่ปรากฏว่าในชั้นพิจารณาคดีโจทก์ได้ให้พยานโจทก์เบิกความรับรองเอกสารดังกล่าวไว้ หรือนำเอกสารดังกล่าวมาถามค้านพยานจำเลยให้ปรากฏในสำนวน จึงเป็นข้อที่ไม่ได้ว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลชั้นต้น ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีการค้าเพิ่มเติมรวมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มของเดือนมกราคมถึงมีนาคม มิถุนายนสิงหาคม และตุลาคมถึงธันวาคม 2516 รวม 8 เดือน โดยการประเมินดังกล่าวมิได้กระทำภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้า แต่อยู่ภายในกำหนดเวลา10 ปี ดังนี้ เมื่อปรากฏว่าในเดือนกุมภาพันธ์และมีนาคมโจทก์แสดงยอดรายรับขาดไปไม่เกินกว่าร้อยละ 25 ของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับเดือนกุมภาพันธ์และมีนาคม 2516 จึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ (2) ส่วนเดือนมกราคมมิถุนายน สิงหาคม ตุลาคมถึงธันวาคม 2516 รวม 6 เดือนโจทก์แสดงยอดรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับ 6 เดือน ดังกล่าวจึงชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา 88 ทวิ(2)
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าเลขที่ใบแจ้งภาษี ต.5 1038/3/02952 ลงวันที่ 14 กุมภาพันธ์2526 ของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4เลขที่ 52/2531/1 ที่วินิจฉัยให้โจทก์นำเงินภาษีการค้าเบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลไปชำระให้แก่จำเลยที่ 1เป็นเงิน 619,753.33 บาท พร้อมทั้งเงินเพิ่มตามกฎหมายเสีย หากพิจารณาเห็นว่าโจทก์ต้องเสียภาษีการค้าดังกล่าวแล้ว ขอได้สั่งให้งดเงินเพิ่ม คงให้เสียเฉพาะภาษีการค้าส่วนที่ยังขาดอยู่เท่านั้น
จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายทุกประการ ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าเลขที่ ต.5 1038/3/02952 ลงวันที่ 14กุมภาพันธ์ 2526 ของเจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ 2 ที่ 3เลขที่ 52/2531/1 เฉพาะบางส่วน และให้เจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 ทำการประเมินใหม่ให้เป็นไปตามที่ได้วินิจฉัยไว้แล้วคำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก
โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า เมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2526 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีการค้าประเภทการค้าที่ 11 สำหรับเดือนมกราคม ถึงมีนาคม มิถุนายนสิงหาคม ตุลาคมถึงธันวาคม 2516 โดยอ้างว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้อง ให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มเบี้ยปรับ และภาษีเทศบาล อีก 619,753.33 บาท โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมา วันที่ 25มิถุนายน 2531 โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ว่า ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ สำหรับปัญหาข้อแรกศาลฎีกาเห็นสมควรวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ที่ขอให้งดหรือลดเงินเพิ่มและเบี้ยปรับเข้ามาด้วยนั้นเห็นว่าสำหรับเงินเพิ่มตามกฎหมายไม่มีกฎหมายให้อยู่ในดุลพินิจของศาลจึงไม่อาจงดหรือลดได้ ส่วนเบี้ยปรับนั้นโจทก์เพิ่งจะยกขึ้นอ้างในชั้นอุทธรณ์ จึงเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลชั้นต้น อุทธรณ์ของโจทก์ในส่วนนี้เป็นอุทธรณ์ที่ต้องห้ามศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย
สำหรับปัญหาข้อสองเห็นสมควรวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ที่ว่า การที่โจทก์มิได้นำเอกสารหมาย จ.2 จ.13 และ จ.14ซึ่งเป็นสมุดบัญชีเงินสดปี 2513 ถึง 2515 ส่งต่อเจ้าพนักงานและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามหมายเรียกตรวจสอบก่อนศาลไม่ชอบที่จะยอมรับฟังเป็นพยานหลักฐานในคดีนั้น เห็นว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้มีหมายเรียกตามเอกสารหมาย ล.11 แผ่นที่ 1 ให้โจทก์ส่งบัญชี ที่ต้องทำตามกฎหมายพร้อมเอกสารประกอบการลงบัญชี บัญชีกำไรขาดทุน งบดุล สำหรับปี 2516ถึง 2520 ไปส่งเพื่อทำการตรวจสอบ ดังนั้นสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีของปีอื่น จึงมิได้ถูกเรียกให้นำส่ง ไม่มีบทกฎหมายใดบัญญัติตัดสิทธิเช่นที่จำเลยกล่าวอ้าง ในการดำเนินกระบวนพิจารณาคดีตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 บัญญัติให้นำบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาใช้บังคับโดยอนุโลมในกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติ และข้อกำหนดตามพระราชบัญญัติดังกล่าวดังนั้น คู่ความย่อมมีสิทธิที่จะนำพยานหลักฐานใด ๆ มาสืบได้ภายในบังคับแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งหรือกฎหมายอื่นอันว่าด้วยการรับฟังพยานหลักฐานและการยื่นพยานหลักฐานตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 85 เมื่อโจทก์ได้ยื่นพยานหลักฐานดังกล่าวถูกต้องตามข้อกำหนดคดีภาษีอากรในชั้นพิจารณาคดีแล้วศาลย่อมมีอำนาจรับฟังพยานหลักฐานของโจทก์ประกอบการวินิจฉัยคดีได้
สำหรับปัญหาข้อสามเห็นสมควรวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยทั้งสี่ที่ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่นั้น ศาลฎีกาวินิจฉัยข้อเท็จจริงแล้วเห็นว่านางสาวอุไรวรรณซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีเบิกความยืนยันว่าจาก การ ตรวจสอบสัญญาซื้อขายที่คัดมาจากกรมที่ดินและสมุดบัญชีเงินสดที่โจทก์ส่งมอบให้ปรากฏว่าโจทก์ลงบัญชีผิดเดือน 7 ราย (ยกเว้นรายนางเพ็ญศรี วรานุเคราะห์โชค)โดยโจทก์ทำสัญญาซื้อขายในเดือนหนึ่งแต่ลงบัญชีเงินสดในเดือนอื่นนอกจากนี้ในชั้นตรวจสอบนายศุภวัฒน์ เกษตรทัต ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ก็ให้การไว้ตามเอกสารหมาย ล.9 ยอมรับว่ามีการลงบัญชีผิดเดือน 5 ราย ส่วนรายนายอมร อภิธนาคุณและนายเชาว์เชาว์ไวยวัฒนา ได้โอนให้ผู้ซื้อก่อนแต่ยังไม่ได้รับเงินครบถ้วนพยานโจทก์คงเบิกความลอย ๆ ว่ามีการลงบัญชีถูกต้องแล้วโดยมิได้แสดงพยานหลักฐานให้เห็นว่า คำกล่าวอ้างของเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีไม่ถูกต้องแต่อย่างใด พยานหลักฐานโจทก์จึงไม่มีน้ำหนักให้รับฟังได้ สำหรับเรื่องการไม่ลงบัญชีก็เช่นกัน โจทก์คงนำสืบแต่เพียงว่า เมื่อผู้เช่าซื้อผ่อนชำระครบถ้วน โจทก์ไปจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินให้ซึ่งโดยหลักการทั่ว ๆ ไปก็ย่อมจะต้องเป็นเช่นนั้น แต่ในระหว่างที่ผู้เช่าซื้อผ่อนชำระค่าเช่าซื้อให้แก่โจทก์นั้น โจทก์ได้นำเงินค่าเช่าซื้อไปลงบัญชีรายรับไว้ถูกต้องครบถ้วนหรือไม่ โจทก์ซึ่งมีหน้าที่นำสืบหาได้นำสืบไว้ให้ปรากฏไม่ โจทก์เพียงแต่นำสัญญาเช่าซื้อบัญชีเงินสดและเอกสารบางอย่างมาถามค้านางสาวอุไรวรรณเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีในขณะเบิกความต่อศาลเท่านั้น ซึ่งนางสาวอุไรวรรณก็ยอมรับว่า โจทก์นำค่าเช่าซื้อมาลงบัญชีเงินสดเพียง 15 ราย เท่านั้นและค่าเช่าซื้อในแต่ละรายดังกล่าวโจทก์ก็ลงบัญชีไว้ไม่ครบถ้วนทุกงวด มีจำนวนเงินเพียงเท่าที่ปรากฏจากหลักฐานที่โจทก์ให้ดูแลเท่านั้น นอกเหนือจากนั้นนางสาวอุไรวรรณยังเบิกความยืนยันอีกว่า จากการตรวจสอบไม่ปรากฏว่าได้มีการนำยอดเงินที่ขาดนั้นไปลงบัญชีตั้งแต่ปี 2513 จนถึงปี 2516 แต่อย่างใด คดีนี้โจทก์เป็นฝ่ายกล่าวอ้าง ภาระการพิสูจน์จึงตกแก่โจทก์ เมื่อโจทก์ไม่นำพยานหลักฐานต่าง ๆ มานำสืบให้ปรากฏจึงรับฟังไม่ได้ว่าโจทก์ได้นำค่าเช่าซื้อลงบัญชีถูกต้องครบถ้วน ทุกรายดังที่โจทก์อ้าง คงรับฟังได้เพียงเท่าที่ปรากฏตามคำรับของนางสาวอุไรวรรณเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีซึ่งเป็นพยานฝ่ายจำเลยเท่านั้น โจทก์จะมากล่าวอ้างในชั้นอุทธรณ์ว่า โจทก์ลงบัญชีรายรับไว้ถูกต้องโดยระบุรายละเอียดแห่งการลงบัญชีไว้ในอุทธรณ์ของโจทก์ โดยไม่ปรากฏว่าในชั้นพิจารณาคดีโจทก์ได้ให้พยานโจทก์เบิกความรับรองเอกสารดังกล่าวไว้ หรือนำเอกสารดังกล่าวมาถามค้านพยานจำเลยให้ปรากฏในสำนวน จึงเป็นข้อที่ไม่ได้ว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลชั้นต้น ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย
สำหรับปัญหาวินิจฉัยข้อสุดท้ายที่ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีการค้าภายในกำหนดเวลาที่กฎหมายบัญญัติ หรือไม่นั้นประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ทวิ บัญญัติว่า “การประเมินให้กระทำได้ภายในกำหนดเวลาดังต่อไปนี้ (1) ห้าปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือวันที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง ถ้ามีการยื่นแบบแสดงรายการการค้า (2) สิบปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดยื่นแบบแสดงรายการการค้าในกรณีที่ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้ามิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าเท็จโดยมีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีตามหมวดนี้ หรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าโดยแสดงรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละยี่สิบห้าของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้า” ตามปัญหาดังกล่าว ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1ได้ประเมินภาษีการค้าเพิ่มเติมรวมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มของเดือนมกราคมถึงมีนาคม มิถุนายน สิงหาคม และตุลาคมถึงธันวาคม 2516 รวม 8 เดือน และได้แจ้งให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2526 ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.12 และ ล.13ซึ่งการประเมินดังกล่าวมิได้กระทำภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้า แต่อยู่ภายในกำหนดเวลา10 ปี ดังนี้ เมื่อพิเคราะห์เอกสารหมาย ล.21 ซึ่งเป็นเอกสารที่ นางอุไรวรรณเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีได้ทำขึ้นเป็นยอดรายรับของโจทก์ที่ได้จากการตรวจสอบในแต่ละเดือนเปรียบเทียบกับยอดรายรับจากแบบแสดงรายการเสียภาษีการค้า (ภ.ค.5) ที่โจทก์ยื่นไว้ในแต่ละเดือนแล้ว ปรากฏว่าเดือนมกราคม ถึงมีนาคม มิถุนายนสิงหาคมและตุลาคมถึงธันวาคม โจทก์แสดงรายรับขาดเกินกว่าร้อยละ 25 จึงได้ทำการประเมินภาษีการค้าสำหรับเดือนดังกล่าวส่วนเดือนอื่น ๆ นอกจากนั้นไม่ได้ทำการประเมินเนื่องจากโจทก์แสดงรายรับขาดไปไม่เกินร้อยละ 25 เห็นว่า เอกสารหมาย ล.21นางสาวอุไรวรรณได้จัดทำขึ้นขณะทำการตรวจสอบภาษีโจทก์แต่ในชั้นพิจารณานางสาวอุไรวรรณยอมรับว่าลูกค้าของโจทก์มากรายได้ผ่อนชำระค่าเช่าซื้อและโจทก์ได้นำลงบัญชีเป็นรายรับไว้นอกเหนือ จากที่ได้ตรวจพบในขณะตรวจสอบและเมื่อนำรายรับดังกล่าวมาหักออกจากยอดรายรับที่ได้จากการตรวจสอบในแต่ละเดือนตามเอกสารหมาย ล.21 ปรากฏว่ายอดรายรับที่ได้จากการตรวจสอบในแต่ละเดือนลดลง และเมื่อนำยอดรายรับที่หักออกแล้วมาคำนวณเปรียบเทียบกับยอดรายรับตามแบบแสดงรายการ การค้าที่โจทก์ยื่นไว้ในแต่ละเดือน ผลปรากฏว่าในเดือนกุมภาพันธ์และมีนาคมโจทก์แสดงยอดรายรับขาดไปไม่เกินกว่าร้อยละ 25 ของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับเดือนกุมภาพันธ์ และมีนาคม 2516 จึงไม่ชอบด้วยมาตรา 88 ทวิ(2) ส่วนเดือนมกราคม มิถุนายน สิงหาคม ตุลาคมถึงธันวาคม 2516รวม 6 เดือน โจทก์แสดงยอดรายรับขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับ 6 เดือน ดังกล่าวจึงชอบด้วยมาตรา 88 ทวิ(2) แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว
พิพากษายืน
