แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
การออกใบลดหนี้ใหม่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86/10 นั้นผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ได้ขายสินค้าจะออกใบลดหนี้ได้ต้องเป็นเรื่องมีการลดราคาสินค้าที่ขายเนื่องจากผิดข้อตกลง สินค้าชำรุดเสียหายหรือขาดจำนวน คำนวณราคาสินค้าผิดพลาดสูงกว่าที่เป็นจริงหรือเนื่องจากเหตุอื่นตามที่อธิบดีกำหนด หรือมีการคืนสินค้าตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 82/10 เท่านั้น
โจทก์ออกใบลดหนี้ให้สำนักงานสาธารณสุขจังหวัดนราธิวาสเพราะโจทก์ส่งสินค้าให้ผู้ซื้อแล้วแต่ยังไม่อาจติดตั้งได้จึงออกใบกำกับภาษีชุดใหม่ให้ผู้ซื้อ โจทก์ออกใบลดหนี้ให้โรงพยาบาลนราธิวาสเพราะผู้ซื้อได้ทำใบอนุมัติเบิกจ่ายรวมสินค้าทั้งหมด แต่โจทก์ส่งสินค้าแยกรายการ จึงออกใบกำกับภาษีรวมสินค้าให้ใหม่และโจทก์ออกใบลดหนี้ให้สาธารณสุขจังหวัดชลบุรี เพราะผู้ซื้อไม่สามารถเบิกจ่ายจากปีงบประมาณต่างงบกัน โจทก์จึงออกใบกำกับภาษีให้ใหม่ ส่วนที่โจทก์ออกใบลดหนี้ให้โรงพยาบาลควนขนุนก็เพราะผู้ซื้อไม่สามารถเบิกจ่ายจากงบประมาณปี 2537ได้โดยจะต้องเบิกจ่ายจากปีงบประมาณ 2538 ซึ่งเป็นปีถัดไปโจทก์จึงออกใบกำกับภาษีให้ผู้ซื้อใหม่ การออกใบลดหนี้ของโจทก์ในกรณีดังกล่าวข้างต้นเป็นการออกเพื่อยกเลิกใบกำกับภาษีที่ออกไว้เดิม หลังจากออกใบกำกับภาษีให้ผู้ซื้อใหม่แล้วจึงมิใช่กรณีดังที่ระบุไว้ในมาตรา 82/10(1)(2)(3)(4) ดังนั้นการที่โจทก์ออกใบกำกับภาษีและออกใบลดหนี้ดังกล่าวให้แก่ผู้ซื้อจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มประจำเดือนตุลาคม 2537 โดยโจทก์ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 362,662 บาท เนื่องจากโจทก์ได้ยกเลิกใบกำกับภาษีเดิม ออกใบลดหนี้และออกใบกำกับภาษีให้สำนักงานสาธารณสุขจังหวัดนราธิวาส สำนักงานสาธารณสุขจังหวัดชลบุรีโรงพยาบาลหาดใหญ่ โรงพยาบาลนราธิวาส และโรงพยาบาลสระบุรี โรงพยาบาลตาคลี โรงพยาบาลควนขนุน รวมใบลดหนี้จำนวน 11 ฉบับ เนื่องจากลูกค้าซึ่งเป็นส่วนราชการไม่สามารถนำใบเสร็จฉบับเดิมไปขอเบิกเงินได้ โจทก์จึงออกใบเสร็จฉบับใหม่ให้แทน ซึ่งยอดขายและจำนวนภาษีถูกต้อง ดังนั้น การที่จำเลยประเมินภาษีของโจทก์จึงไม่ถูกต้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายในกำหนดโจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ว่าโจทก์แสดงยอดซื้อผิดพลาดต่ำไปแต่แสดงภาษีซื้อไว้ถูกต้อง ใบลดหนี้ที่โจทก์ออกมีใบลดหนี้จำนวน 7 ฉบับ รวมเป็นเงิน 2,460,528.04 บาทภาษีขาย 172,236.96 บาท ไม่เป็นไปตามมาตรา 82/10 แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์ไม่มีสิทธิขอคืนภาษีที่ได้นำส่งไปแล้ว โจทก์เห็นว่า คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ถูกต้อง ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ดังกล่าว
จำเลยให้การว่า การออกใบลดหนี้ของโจทก์เป็นการไม่ถูกต้องเพราะการออกใบลดหนี้ของโจทก์ให้แก่สำนักงานสาธารณสุขจังหวัดนราธิวาส โรงพยาบาลนราธิวาส สาธารณสุขจังหวัดชลบุรี และโรงพยาบาลควนขนุน นั้น มิใช่เป็นเหตุแห่งกรณีที่โจทก์จะออกใบลดหนี้ได้ตามนัยมาตรา 82/10 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งมิใช่กรณีที่จะมีเหตุการออกใบลดหนี้ได้ตามประกาศของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 18) เรื่อง กำหนดเหตุอื่นตามมาตรา 82/10(1)(3) และ (4) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นโจทก์จึงไม่มีสิทธิออกใบลดหนี้และไม่มีสิทธินำใบลดหนี้จำนวนมูลค่าสินค้าอันเป็นยอดขายรวมจำนวน 2,460,528.04 บาทภาษีขายจำนวน 172,236.96 บาท ดังกล่าวข้างต้นมาขอคืนโดยคำนวณหักภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนภาษีตุลาคม 2537 ได้ ส่วนกรณีการออกใบลดหนี้ของโจทก์ให้แก่โรงพยาบาลหาดใหญ่ โรงพยาบาลสระบุรี และโรงพยาบาลตาคลี นั้น เป็นใบลดหนี้ตามนัยมาตรา 82/10 แห่งประมวลรัษฎากรคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยจึงพิจารณาหักภาษีขายรวมเป็นเงิน 2,543.22 บาท ตามยอดขายอันเป็นมูลค่าสินค้ารวมจำนวน 36,331.78 บาท ให้โจทก์แล้ว และได้ปรับปรุงยอดขายสินค้าของโจทก์ซึ่งได้แสดงไว้ในแบบ ภ.พ.30 ปรากฏว่าโจทก์แสดงรายการภาษีขายขาดไปจำนวน 172,236.94 บาท โจทก์จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับตามนัยมาตรา 89(4) แห่งประมวลรัษฎากรโดยคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยได้พิจารณาลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ โดยเรียกเก็บในอัตราร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่าสำหรับใบลดหนี้ของสำนักงานสาธารณสุขจังหวัดนราธิวาส โจทก์ได้ส่งสินค้าและออกใบกำกับภาษี เมื่อวันที่ 1 ตุลาคม 2536แต่ยังไม่สามารถติดตั้งเครื่องมือทำฟันได้จนวันที่ 6 สิงหาคม 2537โจทก์จึงได้ออกใบกำกับภาษีชุดใหม่ให้กับสาธารณสุขจังหวัดนราธิวาสเพื่อใช้แทนใบกำกับภาษีชุดเดิม และต่อมาวันที่ 13 ตุลาคม 2537โจทก์จึงทำใบลดหนี้พิพาทในคดีนี้เพื่อยกเลิกใบกำกับภาษีฉบับเดิมและใบลดหนี้ของโรงพยาบาลนราธิวาส โจทก์ส่งสินค้าให้กับโรงพยาบาลนราธิวาสตั้งแต่วันที่ 14 กรกฎาคม 2537 และวันที่ 2สิงหาคม 2537 โดยโจทก์ออกใบกำกับภาษีให้กับโรงพยาบาลนราธิวาสในวันส่งสินค้า ต่อมาจึงทราบจากเจ้าหน้าที่ของโรงพยาบาลว่าโรงพยาบาลได้ทำใบอนุมัติรวมสินค้าทั้งหมด แต่โจทก์ส่งสินค้าแยกรายการจึงขอให้โจทก์ออกใบกำกับภาษีรวม เพื่อที่จะได้ทำตั้งเบิกต่อไป ในวันที่ 25 ตุลาคม 2537 โจทก์ได้ออกใบกำกับภาษีชุดใหม่ให้กับโรงพยาบาลนราธิวาส และในวันเดียวกันโจทก์ทำใบลดหนี้ เพื่อยกเลิกใบกำกับภาษีที่ออกให้เมื่อส่งสินค้าทั้งสองฉบับสำหรับสาธารณสุขจังหวัดชลบุรี โจทก์ส่งสินค้าให้เมื่อวันที่ 27มิถุนายน 2537 และได้ออกใบกำกับภาษีให้ในวันเดียวกัน ต่อมาได้รับแจ้งจากเจ้าหน้าที่สาธารณสุขจังหวัดว่าไม่สามารถเบิกจ่ายเงินให้ทัน จะต้องเบิกจ่ายจากปีงบประมาณต่างงบกัน ขอให้โจทก์ออกใบกำกับภาษีชุดใหม่ให้กับสาธารณสุขจังหวัดชลบุรี โจทก์จึงออกใบกำกับภาษีให้เมื่อวันที่ 19 สิงหาคม 2537 และต่อมาวันที่ 13 ตุลาคม 2537 โจทก์ได้ออกใบลดหนี้ให้กับสาธารณสุขจังหวัดชลบุรี เพื่อยกเลิกใบกำกับภาษีลงวันที่ 27 มิถุนายน 2537สำหรับโรงพยาบาลควนขนุน โจทก์ส่งสินค้าให้กับโรงพยาบาลในวันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2537 และออกใบกำกับภาษีให้ในวันเดียวกันต่อมาได้รับแจ้งจากโรงพยาบาลว่าไม่สามารถเบิกจ่ายจากงบประมาณปี 2537 ได้ จึงขอให้โจทก์ออกใบกำกับภาษีให้ใหม่เพื่อจะได้เบิกจ่ายในปีงบประมาณ 2538 ต่อมาวันที่ 20 ตุลาคม 2537 โจทก์ได้ออกใบกำกับภาษีชุดใหม่ให้กับโรงพยาบาลพร้อมกับใบลดหนี้ยกเลิกใบกำกับภาษีลงวันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2537
คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่าการออกใบลดหนี้ของโจทก์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่าการออกใบลดหนี้ใหม่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86/10 นั้นผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ได้ขายสินค้าจะออกใบลดหนี้ได้ต้องเป็นเรื่องมีการลดราคาสินค้าที่ขายเนื่องจากผิดข้อตกลงสินค้าชำรุดเสียหายหรือขาดจำนวน คำนวณราคาสินค้าผิดพลาดสูงกว่าที่เป็นจริง หรือเนื่องจากเหตุอื่นตามที่อธิบดีกำหนด หรือมีการคืนสินค้าตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 82/10เท่านั้น แต่ข้อเท็จจริงตามที่โจทก์ฟ้อง ปรากฏว่าโจทก์ออกใบลดหนี้ให้สำนักงานสาธารณสุขจังหวัดนราธิวาส เพราะโจทก์ส่งสินค้าให้ผู้ซื้อแล้วแต่ยังไม่อาจติดตั้งได้ จึงออกใบกำกับภาษีชุดใหม่ให้ผู้ซื้อ และสาเหตุที่โจทก์ออกใบลดหนี้ให้โรงพยาบาลนราธิวาสเพราะผู้ซื้อได้ทำใบอนุมัติเบิกจ่ายรวมสินค้าทั้งหมด แต่โจทก์ส่งสินค้าแยกรายการ โจทก์จึงออกใบกำกับภาษีรวมสินค้าให้ใหม่และที่โจทก์ออกใบลดหนี้ให้สาธารณสุขจังหวัดชลบุรี เพราะผู้ซื้อไม่สามารถเบิกจ่ายจากปีงบประมาณต่างงบกัน โจทก์จึงออกใบกำกับภาษีให้ใหม่ ส่วนที่โจทก์ออกใบลดหนี้ให้โรงพยาบาลควนขนุนก็เพราะผู้ซื้อไม่สามารถเบิกจ่ายจากงบประมาณปี 2537ได้โดยจะต้องเบิกจ่ายจากปีงบประมาณ 2538 ซึ่งเป็นปีถัดไปโจทก์จึงออกใบกำกับภาษีให้ผู้ซื้อใหม่ ซึ่งเหตุผลต่าง ๆ ของโจทก์ดังกล่าวข้างต้นมิใช่กรณีดังที่ระบุไว้ในมาตรา 82/10(1)(2)(3)(4)ดังนั้น การที่โจทก์ออกใบกำกับภาษีและออกใบลดหนี้ดังกล่าวให้แก่ผู้ซื้อจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย การยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 ประจำเดือนตุลาคม 2537 ของโจทก์จึงไม่ถูกต้อง
พิพากษายืน
