แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์มีปริมาณสินค้าคงเหลือ ณ สถานประกอบการของโจทก์ต่ำกว่าปริมาณสินค้าตามรายงานสินค้าและวัตถุดิบ จึงต้องถือว่าโจทก์มีสินค้าขาดจากรายงานสินค้า ซึ่งตามมาตรา 77/1(8)(จ)แห่งประมวลรัษฎากรให้ถือเป็นการขาย การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินว่าโจทก์มีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าเป็นสินค้าที่โจทก์ได้ขายไปแล้ว จึงเป็นการถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานของจำเลยได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนกุมภาพันธ์ 2539 พร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 6,410,637.50 บาท แก่โจทก์ โจทก์เห็นว่าโจทก์ไม่ต้องรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตลอดจนเงินเพิ่มและเบี้ยปรับดังกล่าวตามกฎหมาย จึงได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำสั่งให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์การประเมินภาษีตลอดจนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย เนื่องจากเจ้าพนักงานของจำเลยได้ประเมินและเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากโจทก์ โดยการตรวจนับสินค้าคงเหลือของโจทก์ ณ อาคารสำนักงานใหญ่ เมื่อวันที่ 6 กุมภาพันธ์2539 โจทก์มีสินค้าขาดจากรายงานสินค้า คิดเป็นมูลค่า 54,674,946.77บาท ซึ่งเจ้าพนักงานของจำเลยถือเป็นการขายสินค้าตามประมวลรัษฎากรมาตรา 77/1(8)(จ) และโจทก์มีหน้าที่จะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากเงินจำนวนดังกล่าวพร้อมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับตามกฎหมาย ความจริงโจทก์มิได้ทำการขายสินค้าดังกล่าวและสินค้าของโจทก์ก็มิได้ขาดบัญชีตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยกล่าวอ้างเนื่องจากโจทก์มีสถานที่เก็บสินค้า2 แห่ง คือที่สำนักงานใหญ่และที่โกดังกล้วยน้ำไทอีกแห่งหนึ่งแต่ในการตรวจนับสินค้าคงเหลือของโจทก์นั้น เจ้าพนักงานของจำเลยได้ทำการตรวจนับสินค้าที่สำนักงานใหญ่เพียงแห่งเดียว จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานกองตรวจภาษีอากรและเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์
จำเลยให้การว่า เจ้าพนักงานของจำเลยได้วิเคราะห์แบบแสดงรายการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์แล้ว เชื่อว่าโจทก์อาจมีการขายสินค้าโดยไม่มีการออกใบกำกับภาษี เจ้าพนักงานของจำเลยจึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 88/3 แห่งประมวลรัษฎากรแจ้งไปยังโจทก์เพื่อดำเนินการตรวจปฏิบัติทั่วไป โดยให้โจทก์ส่งมอบรายงานและเอกสารต่าง ๆ ตามที่กำหนดในประมวลรัษฎากรงบการเงินต่าง ๆ รายละเอียดสินค้า รายงานภาษีซื้อภาษีขาย และรายงานสินค้าและวัตถุดิบเพื่อประกอบการตรวจปฏิบัติการของเจ้าพนักงานของจำเลย ณ สำนักงานของโจทก์จากการตรวจนับสินค้าคงเหลือเมื่อเทียบปริมาณสินค้าที่ตรวจนับได้กับปริมาณสินค้าคงเหลือตามรายงานสินค้า ปรากฏว่าโจทก์มีปริมาณสินค้าขาดจากรายงานสินค้าคิดเป็นมูลค่า 54,674,946.77 บาท จึงถือว่าสินค้าที่ขาดจากรายงานสินค้าของโจทก์มูลค่า 54,674,946.77 บาท เป็นการขายตามมาตรา 77/1(8)(จ) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งโจทก์จะต้องรับผิดชำระภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 11,653,964.89บาท ต่อมาโจทก์ให้นางสุดา ลีลาประชากุล ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ไปพบเจ้าพนักงานของจำเลย และโต้แย้งว่าโจทก์มีสถานที่เก็บสินค้าอีกแห่งหนึ่งซึ่งเพิ่งแจ้งเปลี่ยนแปลงทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มภายหลังจากที่เจ้าพนักงานของจำเลยได้ออกตรวจปฏิบัติการ และทำการตรวจนับสินค้าคงเหลือของโจทก์แล้ว ต่อมาผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ทำบันทึกข้อตกลงยินยอมชำระภาษีอากรไว้ต่อเจ้าพนักงานของจำเลยซึ่งเจ้าพนักงานของจำเลยได้อนุมัติลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์คงเหลือเรียกเก็บร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายทุกประการแล้วขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงในเบื้องต้นฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ประกอบกิจการนำเข้าขายส่งและขายปลีกท่อเหล็ก เหล็กแผ่น เครื่องทองเหลืองทองแดง และให้บริการรับตัดและกลึงเหล็ก เมื่อวันที่ 6 กุมภาพันธ์2539 เจ้าพนักงานของจำเลยได้ดำเนินการตรวจปฏิบัติการทั่วไปณ สำนักงานของโจทก์ ซึ่งตั้งอยู่ที่เลขที่ 802 – 804 และ 1856-1872ถนนเจริญกรุง แขวงตลาดน้อย เขตสัมพันธวงศ์ กรุงเทพมหานคร จากการตรวจนับสินค้าคงเหลือเมื่อเทียบปริมาณสินค้าที่ตรวจนับได้กับปริมาณสินค้าคงเหลือตามรายงานสินค้า ปรากฏว่ามีปริมาณสินค้าขาดจากรายงานสินค้าคิดเป็นมูลค่า 54,674,946.77 บาท วันที่ 25มิถุนายน 2539 จำเลยแจ้งให้โจทก์ไปรับทราบผลการตรวจสอบภาษี ซึ่งโจทก์จะต้องรับผิดชำระภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 11,653,964.89 บาท ต่อมาวันที่ 12 กรกฎาคม 2539 โจทก์ยื่นหนังสือขอลดค่าปรับต่อเจ้าพนักงานประเมิน ซึ่งเจ้าพนักงานของจำเลยได้อนุมัติลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์คงเหลือเรียกเก็บร้อยละ 30ของเบี้ยปรับตามกฎหมายรวมเป็นเงิน 6,410,637 บาท โจทก์ไม่พอใจการประเมินดังกล่าวจึงได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ และให้โจทก์ชำระเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงินรวม 6,410,637 บาท ตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมิน
ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า ถึงแม้นายวีระพันธ์ ลีลาประชากุลกรรมการผู้มีอำนาจของโจทก์ นางสุดา ลีลาประชากุล ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ และนายพิเชษฐพนักงานโจทก์จะได้เบิกความยืนยันว่า โจทก์มีสถานที่เก็บสินค้าอีกแห่งหนึ่งอยู่ที่โกดังกล้วยน้ำไทก็ตาม แต่เมื่อจำเลยมีหนังสือแจ้งว่าจะส่งเจ้าพนักงานของจำเลยมาตรวจการปฏิบัติในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม ณ สำนักงานของโจทก์ในวันที่ 6กุมภาพันธ์ 2539 ซึ่งเป็นเวลาหลังจากที่โจทก์อ้างว่า โจทก์ได้รับความยินยอมเป็นทางการจากบริษัทอุตสาหกรรมท่อสตีมเหล็กกล้าจำกัด ให้ใช้โกดังของตนเป็นที่เก็บสินค้าของโจทก์ตั้งแต่วันที่ 1กุมภาพันธ์ 2537 แล้วนั้น ปรากฏว่าโจทก์ได้มอบหมายให้นางสาวศิริรัตน์ กู้เกียรติกูล เป็นผู้ให้ถ้อยคำและนำตรวจนับสินค้าคงเหลือของโจทก์ตลอดจนการใด ๆ ที่เกี่ยวข้องกับการตรวจสอบภาษีซึ่งตามปกติบริษัทที่ทำการค้าใหญ่โตและมีบริษัทในเครือเป็นจำนวนมากจะทำการใดที่เกี่ยวกับภาษีแล้ว ย่อมจะต้องใช้คนที่มีความรู้ความชำนาญเกี่ยวกับเรื่องภายในบริษัทของตนเป็นอย่างดีมาชี้แจงต่อเจ้าพนักงานของจำเลย อีกทั้งในหนังสือมอบอำนาจก็ระบุว่าผู้มอบอำนาจยอมรับผิดเสมือนหนึ่งผู้มอบอำนาจกระทำด้วยตัวเอง ซึ่งนางสาวศิริรัตน์ได้ให้การต่อเจ้าพนักงานของจำเลยว่านโยบายของโจทก์จะไม่ซื้อสินค้าไว้จำนวนมาก แต่จะซื้อแล้วขายไปเลยดังนั้นจึงมีสินค้าคงเหลือไม่มาก การเก็บรักษาสินค้าจะเก็บไว้ที่สถานประกอบการเพียงแห่งเดียว โจทก์ไม่ได้ฝากสินค้าไว้ที่อื่นอีก ที่โจทก์อ้างว่านางสาวศิริรัตน์เป็นเพียงพนักงานฝ่ายบัญชีของโจทก์ซึ่งรู้กิจการบางอย่างเท่านั้น เมื่อเปรียบเทียบกับนางสุดาที่ไปให้การต่อเจ้าพนักงานของจำเลยว่าโจทก์มีสถานที่เก็บสินค้าอีกแห่งหนึ่งแล้ว คำให้การของนางสุดามีน้ำหนักน่าเชื่อถือและน่าจะได้รับความสนใจมากกว่า เพราะนางสุดามีตำแหน่งเป็นถึงผู้ช่วยกรรมการของโจทก์และรู้เรื่องกิจการของโจทก์เป็นอย่างดีนั้น จึงเป็นการขัดต่อเหตุผลอีกทั้งหลักฐานการยินยอมให้ใช้สถานที่ของบริษัทอุตสาหกรรมท่อสตีมเหล็กกล้าจำกัด นั้น ปรากฏว่า ผู้ที่ลงนามในหนังสือยินยอมให้ใช้สถานที่คือนายวีระพันธ์ ซึ่งเป็นกรรมการของโจทก์เอง และไม่ได้ระบุวันเดือนปีที่ทำขึ้นแต่อย่างใด อีกทั้งตอนที่เจ้าพนักงานไปตรวจปฏิบัติการณ สถานประกอบการของโจทก์ในวันที่ 6 กุมภาพันธ์ 2539 นั้นนางสาวศิริรัตน์ได้ให้การว่าจะนำเอารายงานสินค้าและวัตถุดิบรวมทั้งเอกสารต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องมามอบให้กับเจ้าพนักงานของจำเลยอีกครั้งหนึ่งภายในวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2539 ซึ่งหากมีการเก็บสินค้าไว้ที่กล้วยน้ำไทดังที่โจทก์กล่าวอ้างแล้วก็น่าจะนำหนังสือยินยอมให้ใช้สถานที่ของบริษัทอุตสาหกรรมท่อสตีมเหล็กกล้า จำกัดมาแสดงต่อเจ้าพนักงานของจำเลยในวันดังกล่าว ทำให้น่าเชื่อว่าหนังสือยินยอมดังกล่าวอาจจะเป็นการทำขึ้นในภายหลังก็เป็นได้ที่นางสุดาเบิกความว่า วันที่ 4 กรกฎาคม 2539 พยานได้ไปพบนายสุวัฒน์ หิรัญวัฒน์วนิช เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและแจ้งให้ทราบว่า โจทก์ยังมีที่เก็บสินค้าอีกแห่งหนึ่งคือที่โกดังกล้วยน้ำไทนั้น พยานตอบทนายจำเลยถามค้านโดยเบิกความยอมรับว่า นับแต่วันที่เจ้าพนักงานเข้าทำการตรวจภาษีเมื่อวันที่ 6 กุมภาพันธ์ 2539จนถึงวันที่เจ้าพนักงานของจำเลยให้ไปรับทราบผลการตรวจสอบนั้นโจทก์ไม่เคยแจ้งให้จำเลยทราบเลยว่า โจทก์มีโกดังสินค้าอีกแห่งหนึ่งที่กล้วยน้ำไท ทั้งยังปรากฏว่าตอนที่นางสุดาไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยนั้น นางสุดาได้ยอมรับตามการประเมินของเจ้าพนักงานจำเลยทุกประการ และไม่มีการโต้แย้งแต่อย่างใด ทำให้คำเบิกความของนางสุดาขาดน้ำหนักไป ส่วนใบขนสินค้าที่โจทก์อ้างนั้น เห็นว่าเป็นเพียงเอกสารใบเสร็จรับเงินค่าขนส่งขององค์การรับส่งสินค้าและพัสดุภัณฑ์ (ร.ส.พ.) ซึ่งเอกสารต่าง ๆ เหล่านี้ บางฉบับระบุต้นทางและปลายทางเป็นคำย่อ เช่นต้นทาง “ทร” ปลายทาง “บ้านกล้วย”บางฉบับไม่ระบุผู้ส่ง ระบุเฉพาะผู้รับปลายทางเป็นคำย่อ “ไทยมุ้ย”ทั้งเอกสารแต่ละฉบับไม่แสดงรายการสินค้าที่ขนส่งและไม่ปรากฏข้อความใดที่อ้างอิงได้ว่าเป็นการขนส่งสินค้าที่โจทก์ได้ซื้อและนำเข้ามาจากต่างประเทศ ซึ่งนายพิเชษฐพยานโจทก์เองก็เบิกความตอบทนายจำเลยถามค้านว่า โกดังที่กล้วยน้ำไทเป็นของห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยมุ้ยอิมปอร์ต นอกจากบริษัทโจทก์แล้วยังมีบริษัทไทยมุ้ยกรุ๊ปห้างหุ้นส่วนจำกัดไทยมุ้ยอิมปอร์ต นำสินค้ามาเก็บไว้ที่โกดังกล้วยน้ำไทด้วย ดังนั้น ใบขนสินค้าที่โจทก์อ้างจึงไม่ใช่เอกสารที่สามารถพิสูจน์ได้ว่าโจทก์นำสินค้าที่ซื้อหรือนำเข้าจากต่างประเทศไปฝากหรือเก็บไว้ณ สถานที่ดังกล่าวตามที่โจทก์กล่าวอ้างอีกทั้งในช่วงระยะเวลาตั้งแต่เจ้าพนักงานของจำเลยได้ตรวจปฏิบัติและตรวจนับสินค้าของโจทก์จนถึงวันที่ 4 กรกฎาคม 2539 อันเป็นวันที่โจทก์แจ้งว่ายังมีสถานที่เก็บสินค้าอีกแห่งหนึ่งอยู่ที่โกดังกล้วยน้ำไทเป็นระยะเวลานานถึง5 เดือน ในช่วงระยะเวลาดังกล่าวโจทก์ได้ประกอบกิจการซื้อและขายสินค้าตามปกติ ปริมาณสินค้าย่อมมีการเปลี่ยนแปลงไปจึงไม่มีประโยชน์อะไรที่เจ้าพนักงานของจำเลยจะต้องไปตรวจนับสินค้าคงเหลือที่โกดังกล้วยน้ำไท นอกจากนี้ก็ปรากฏว่าโจทก์ได้ละเลยมิได้แจ้งการเปลี่ยนแปลงทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ณสถานที่ที่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ก่อนวันเปิดสถานประกอบการเพิ่มเติมไม่น้อยกว่าสิบห้าวัน ตามมาตรา 85/7 แห่งประมวลรัษฎากรแต่อย่างใด พยานหลักฐานของโจทก์เท่าที่นำสืบมาไม่หนักแน่นมั่นคงและไม่สามารถหักล้างพยานหลักฐานของจำเลยได้ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าในวันที่ 6 กุมภาพันธ์ 2539 โจทก์ไม่มีสินค้าเก็บไว้หรือฝากไว้ ณ สถานที่อื่นอีก เมื่อโจทก์มีปริมาณสินค้าคงเหลือ ณ สถานประกอบการของโจทก์ต่ำกว่าปริมาณสินค้าตามรายงานสินค้าและวัตถุดิบคิดเป็นมูลค่า54,764,946.77 บาท แล้ว จึงต้องถือว่าโจทก์มีสินค้าขาดจากรายงานสินค้า ซึ่งตามมาตรา 77/1(8)(จ) แห่งประมวลรัษฎากรให้ถือเป็นการขายดังนั้น การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินว่าโจทก์มีสินค้าขาดจากรายงานสินค้ามูลค่า 54,674,946.77 บาท เป็นสินค้าที่โจทก์ได้ขายไปแล้วจึงเป็นการถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายเมื่อโจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว
พิพากษายืน
