แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
กรณีที่จะถือว่าโจทก์คิดดอกเบี้ยต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุสมควร ตามบทบัญญัติในมาตรา 65 ทวิ (4) แห่ง ป.รัษฎากร หรือไม่ อย่างน้อยที่สุดโจทก์ต้องคิดดอกเบี้ยจากผู้กู้ในระดับอัตราที่ไม่ต่ำกว่าอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์กู้มาจากผู้ให้กู้ การที่โจทก์มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการทางด้านการเงินโดยประกอบกิจการธุรกิจบัตรเครดิต โดยยื่นแบบคำขอจดทะเบียนภาษีธุรกิจเฉพาะตาม ป.รัษฎากร ประเภทกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ และโจทก์กู้ยืมเงินมาจากผู้ให้กู้ในต่างประเทศแล้วนำเงินกู้ยืมมาให้บริษัทในเครือและธนาคารในเครือของโจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลในประเทศไทยกู้ยืมโดยใช้อัตราดอกเบี้ยลอยตัวผันแปรตามราคาตลาด ตามอัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืมระหว่างธนาคารพาณิชย์ เมื่อพิจารณารายงานเศรษฐกิจและการเงินธนาคารแห่งประเทศไทยปี 2541 และปี 2542 ที่โจทก์อ้างปรากฏว่า อัตราดอกเบี้ยของธนาคารพาณิชย์ ณ สิ้นเวลาปี 2541 และปี 2542 ระหว่างไตรมาสที่ 1 ถึงไตรมาสที่ 4 ปรากฏอัตราดอกเบี้ย 4 ประเภท ประเภทแรก อัตราดอกเบี้ยเงินฝาก (ธนาคารขนาดใหญ่ 5 แห่ง) ประเภทที่สอง อัตราดอกเบี้ยเงินให้กู้ยืม (ธนาคารขนาดใหญ่ 5 แห่ง) ประเภทที่สาม อัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืมระหว่างธนาคาร และประเภทที่สี่ อัตราดอกเบี้ยตลาดซื้อคืนพันธบัตร (1 วัน) แต่เนื่องจากโจทก์ไม่ใช่ธนาคารพาณิชย์ โจทก์จึงไม่อาจอ้างอัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืมระหว่างธนาคารมาเป็นราคาตลาดสำหรับการให้กู้ยืมแก่บริษัทในเครือของโจทก์ได้ เมื่อโจทก์กู้ยืมเงินจากผู้ให้กู้ในต่างประเทศมาให้บริษัทในเครือกู้ยืมอีกต่อหนึ่ง ไม่ใช่กรณีที่โจทก์นำเงินฝากของตนเองมาให้บุคคลอื่นกู้ยืม อัตราดอกเบี้ยที่จะนำมาถือเป็นราคาตลาดสำหรับการให้กู้ยืมของโจทก์ ควรเป็นอัตราดอกเบี้ยประเภทที่สอง คืออัตราดอกเบี้ยเงินให้กู้ยืมของธนาคารขนาดใหญ่ 5 แห่ง โดยอัตราดอกเบี้ยเงินให้กู้ยืมดังกล่าวมีอัตราสูงกว่าอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้กู้ในต่างประเทศ แม้โจทก์จะอ้างว่าจากสภาวะเศรษฐกิจในระยะเวลาหลังจากที่โจทก์กู้ยืมเงินมาจากต่างประเทศในช่วงปี 2541 ถึงปี 2542 อัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืมในประเทศลดลงทำให้โจทก์เกิดผลขาดทุนจากอัตราดอกเบี้ยนั้น ตามพฤติการณ์ของโจทก์ที่กู้ยืมเงินมาจากต่างประเทศแล้วนำมาให้กู้ยืมภายในประเทศโดยมีอัตราดอกเบี้ยอยู่ที่ร้อยละ 5.7125 ถึง 6.1125 แต่ดอกเบี้ยในราคาตลาดในช่วงเวลาดังกล่าวอยู่ในอัตราร้อยละ 14.50 ถึง 15.0 และลดลงจนมีอัตราดอกเบี้ยต่ำสุดอยู่ที่ร้อยละ 8.25 ซึ่งยังคงเป็นอัตราที่สูงกว่าอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้ผู้กู้ในต่างประเทศ ข้อกล่าวอ้างถึงผลขาดทุนจากอัตราดอกเบี้ยจึงไม่อาจรับฟังได้ กรณีของโจทก์จึงเป็นการให้กู้ยืมเงินโดยมีดอกเบี้ยต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร
ในส่วนที่เกี่ยวกับค่าปรับชำระเงินล่าช้า (Late Charge /Delinquency Charge) ในกรณีที่ลูกค้าไม่ชำระเงินหรือชำระเงินไม่ครบตามใบแจ้งยอดบัญชีที่โจทก์จัดส่งไปให้ ต้องเสียค่าปรับการชำระเงินล่าช้าร้อยละ 4 ต่อเดือน ของยอดค้างชำระทั้งหมด เว้นแต่ลูกค้าที่มีวงเงิน Club Payment จะเสีย Late Charge เฉพาะส่วนที่ค้างชำระเกินวงเงิน Club Payment ส่วนค่าปรับคืนเช็ค (Service fee return cheque) ในกรณีที่ลูกค้าชำระเงินด้วยเช็ค หากเช็คเรียกเก็บเงินไม่ได้ ต้องเสียค่าปรับเช็คคืนฉบับละ 500 บาท และค่าปรับหักบัญชีธนาคารไม่ได้ (Return direct debit fee) ลูกค้าที่ชำระเงินโดยการหักบัญชีธนาคาร หากไม่สามารถหักบัญชีได้จะต้องเสียค่าปรับครั้งละ 100 บาท นั้น ไม่ใช่ค่าบริการจากการให้บริการใช้บัตรเครดิตหรือในลักษณะทำนองเดียวกันโดยตรง ตาม พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดกิจการเฉพาะอย่างที่เกี่ยวเนื่องโดยตรงกับกิจการที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะให้เป็นกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 246) พ.ศ.2534 มาตรา 3 (2) เนื่องจากเป็นค่าตอบแทนที่เกิดจากการที่ลูกค้าของโจทก์ไม่ชำระเงินหรือชำระเงินไม่ครบถ้วนตามใบแจ้งยอดบัญชี ซึ่งเป็นค่าตอบแทนที่เกิดขึ้นภายหลังจากการให้บริการการใช้บัตรเครดิตที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์สิ้นสุดลงแล้ว รายรับส่วนนี้ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มแต่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนใบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด.73.1-03012042-25480119-002-00001 ถึง 00002 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ ภธ.73.1-03012042-25480119-006-00001 ถึง 00036 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ ภธ.73.1-03012042-25490530-006-00001 ถึง 00012 ของเจ้าพนักงานประเมิน และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.1)/9/2551 เลขที่ ภญ.(อธ.1)/8/2551 เลขที่ ภญ.(อธ.1)/7/2551 และเลขที่ ภญ.(อธ.1)/6/2551 ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมดแก่โจทก์ด้วย
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความให้ใช้แทน 40,000 บาท
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเป็นยุติโดยโจทก์และจำเลยมิได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์มีชื่อเดิมว่า บริษัทไดเนอร์ส คลับ (ประเทศไทย) จำกัด โจทก์จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการภาษีมูลค่าเพิ่มประเภทให้บริการบัตรเครดิตและเป็นผู้ประกอบการภาษีธุรกิจเฉพาะประเภทประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ตามแบบคำขอจดทะเบียน วันที่ 16 ถึง 22 กันยายน 2541 โจทก์กู้ยืมเงินจากธนาคารซิตี้แบงก์ โอเวอร์ซีส์ อินเวสเม้นท์ คอร์ปอเรชั่น ประเทศสหรัฐอเมริกา 250,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ เพื่อนำมาให้บริษัทในเครือของโจทก์กู้ยืม โจทก์ระบุรายได้ดอกเบี้ยรับต่ำกว่ารายจ่ายดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้ให้กู้ เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินดอกเบี้ยรับของโจทก์เท่ากับดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้ให้กู้ โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541 จากการที่โจทก์หักหนี้สูญไว้สูงเกินไป และจากดอกเบี้ยรับที่ควรจะได้ และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 จากดอกเบี้ยรับที่ควรจะได้ รวมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มหลังจากหักภาษีที่โจทก์ชำระไว้แล้วเป็นเงิน 13,897,067 บาท และ 18,253,451 บาท นอกจากนี้โจทก์มิได้นำรายรับค่าปรับชำระเงินล่าช้า ค่าปรับคืนเช็ค ค่าปรับหักบัญชีธนาคารไม่ได้ และรายได้อื่น รวมทั้งดอกเบี้ยรับบางส่วนไปยื่นเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ดอกเบี้ยรับบางส่วน ได้แก่ การที่โจทก์นำเงินที่กู้จากผู้ให้กู้ในประเทศสหรัฐอเมริกามาให้บริษัทซิตี้คอร์ป ลิสซิ่ง (ประเทศไทย) จำกัด กู้ยืม แต่ลงบัญชีดอกเบี้ยจ่ายแก่ผู้ให้กู้สูงกว่าดอกเบี้ยรับที่รับจากผู้กู้ เจ้าพนักงานจึงประเมินดอกเบี้ยรับให้เท่ากับดอกเบี้ยที่โจทก์จ่าย และนำรายรับเพิ่มดังกล่าวมารวมคำนวณประเมินให้โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะเบี้ยปรับเงินเพิ่มและรายได้ส่วนท้องถิ่น ตั้งแต่เดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2540 เดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2541 และเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2542 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินประเมินให้โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะเบี้ยปรับเงินเพิ่มและรายได้ส่วนท้องถิ่น สำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2544 โจทก์อุทธรณ์การประเมิน จำเลยมีหนังสือขอแก้ไขและเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะถึงโจทก์ โจทก์ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ 14 มกราคม 2552 โดยสรุปว่า โจทก์กู้ยืมเงินจากซิตี้แบงก์ โอเวอร์ซีส์ อินเวสเม้นท์ คอร์ปอเรชั่น ประเทศสหรัฐอเมริกา 250,000,000 บาท โดยมีอัตราดอกเบี้ยจ่ายในเดือนกันยายน ถึงธันวาคม 2541 อัตราร้อยละ 5.7125 ต่อปี ในเดือนมกราคมถึงมิถุนายน 2542 อัตราร้อยละ 5.7125 ต่อปี และเดือนกรกฎาคมถึงธันวาคม 2542 อัตราร้อยละ 5.4125 ถึง 6.1125 ต่อปี แล้วนำมาให้บริษัทซิตี้คอร์ป ลิสซิ่ง (ประเทศไทย) จำกัด บริษัทเงินทุนหลักทรัพย์ ซิตี้คอร์ปไฟแนนซ์ (ประเทศไทย) จำกัด และธนาคารซิตี้แบงก์ กู้ยืม โดยโจทก์คิดดอกเบี้ยจากบริษัทซิตี้คอร์ป ลิสซิ่ง (ประเทศไทย) จำกัด บริษัทเงินทุนหลักทรัพย์ ซิตี้คอร์ปไฟแนนซ์ (ประเทศไทย) จำกัด ในอัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืมระหว่างธนาคาร และคิดอัตราดอกเบี้ยจากธนาคารซิตี้แบงก์ ในอัตราดอกเบี้ยเงินฝากออมทรัพย์ของธนาคารซิตี้แบงก์นั้น เมื่อโจทก์กู้ยืมเงินจากซิตี้แบงก์ โอเวอร์ซีส์ อินเวสเม้นท์ คอร์ปอเรชั่นประเทศสหรัฐอเมริกา โดยมีวัตถุประสงค์เพื่อจะทำกำไรจากส่วนต่างของดอกเบี้ยจากการนำเงินมาให้บริษัทต่างๆ ดังกล่าวกู้ยืม กรณีจึงไม่มีเหตุที่โจทก์จะให้ผู้อื่นกู้ยืมเงินโดยคิดดอกเบี้ยในอัตราที่ต่ำกว่าที่โจทก์กู้ยืมมาจากซิตี้แบงก์ โอเวอร์ซีส์ อินเวสเม้นท์ คอร์ปอเรชั่น ประเทศสหรัฐอเมริกา เมื่อโจทก์มิใช่สถาบันการเงินและไม่ใช่เป็นการให้กู้ยืมระหว่างธนาคาร โจทก์ จึงไม่ควรคิดดอกเบี้ยในอัตรากู้ยืมเงินระหว่างธนาคาร หรืออัตราดอกเบี้ยเงินฝากซึ่งไม่ใช่อัตราดอกเบี้ยตามราคาตลาด และมีอัตราดอกเบี้ยต่ำกว่าราคาตลาดสำหรับการให้กู้ยืมเงิน แม้โจทก์จะอ้างถึงสภาวะความผันผวนทางเศรษฐกิจก็ตาม แต่อัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืมระหว่างธนาคาร ดอกเบี้ยเงินฝากก็มิใช่อัตราดอกเบี้ยตามราคาตลาดสำหรับการให้กู้ยืมเงินทั่วไป ดังนั้น โจทก์จึงต้องนำรายได้ดอกเบี้ยรับที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินเพิ่มขึ้นจากการให้ บริษัทซิตี้คอร์ป ลิสซิ่ง (ประเทศไทย) จำกัด บริษัทเงินทุนหลักทรัพย์ ซิตี้คอร์ปไฟแนนซ์ (ประเทศไทย) จำกัด และธนาคารซิตี้แบงก์ กู้ยืม ไปรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวด้วย โจทก์ประกอบธุรกิจเกี่ยวกับบัตรเครดิต เป็นการประกอบธุรกิจเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ดังนั้น ค่าปรับชำระเงินล่าช้าถือว่าเป็นดอกเบี้ยผิดนัดหรือเงินได้ที่มีลักษณะทำนองเดียวกับดอกเบี้ย ผลประโยชน์ ค่าตอบแทนอื่นๆ ที่ได้จากสิทธิเรียกร้องในหนี้ทุกชนิด และดอกเบี้ยอันเกิดจากการผ่อนปรนการชำระราคาสินค้านั้น ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (4) (ก) สำหรับค่าปรับคืนเช็คและค่าปรับหักบัญชีธนาคารไม่ได้ มีลักษณะทำนองเดียวกับการเรียกค่าธรรมเนียมหรือค่าธรรมเนียมเช็คคืนของธนาคารพาณิชย์ ถือว่าเป็นค่าตอบแทนทำนองเดียวกับค่าธรรมเนียมที่เรียกเก็บจากลูกค้าจึงอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1 (1), 91/2 (5) และมาตรา 91/5 (5) ค่าปรับ ค่าปรับคืนเช็ค และค่าปรับหักบัญชีธนาคารไม่ได้ จึงเป็นรายได้ของโจทก์อันเนื่องมาจากการประกอบธุรกิจบัตรเครดิตเป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ จึงต้องนำรายรับดังกล่าวมาคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะ เจ้าพนักงานของจำเลยอาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/15 (2) และมาตรา 91/16 ไม่ได้อาศัยอำนาจตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.130/2547 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมาย นอกจากนั้น สำหรับรายได้จากการที่โจทก์ออกเช็คแต่เช็คไม่ได้ถูกนำไปขึ้นเงินในปี 2542 และภาษีธุรกิจเฉพาะเดือนภาษีกรกฎาคม 2542 โจทก์มิได้ให้เหตุผลโต้แย้งในคำอุทธรณ์ กรณีจึงไม่มีประเด็นในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ส่วนการที่โจทก์โต้แย้งเฉพาะรายได้อื่นๆ ในปี 2542 ว่าเงินจำนวน 153,971,202.21 บาท เกิดจากการที่โจทก์ชำระคืนเงินกู้ให้แก่ซิตี้แบงก์ โอเวอร์ซีส์ อินเวสเม้นท์ คอร์ปอเรชั่น ประเทศสหรัฐอเมริกา ผู้ให้กู้ ก่อนถึงกำหนดเวลาและมีการแก้ไขสัญญาเงินกู้ เงินดังกล่าวไม่ใช่ดอกเบี้ยหรือค่าตอบแทนที่เจ้าหนี้ได้รับจากลูกหนี้หรือรายได้ที่ได้รับเนื่องมาจากการประกอบกิจการเยี่งธนาคารพาณิชย์ ไม่ใช่ฐานภาษีในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะ สำหรับดอกเบี้ยรับจากการให้พนักงานและบริษัทอื่นกู้ยืมในปี 2540 ถึงปี 2542 นั้น การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะของเจ้าพนักงานของจำเลยในปี 2540 โดยระบุฐานรายรับจากดอกเบี้ยจากการให้พนักงานและบริษัทอื่นกู้ยืมเงิน 11,944,665.89 บาท ไม่ใช่เป็นดอกเบี้ยรับจากการให้บริษัท ซิตี้คอร์ป ลิสซิ่ง จำกัด กู้ยืม เป็นการระบุเหตุผลดอกเบี้ยรับไว้ผิดพลาด ต่อมาเจ้าพนักงานของจำเลยจึงได้เพิ่มเติมเหตุผลในการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ เลขที่ ภธ. 73.1-03012042-25480119-00001 ถึง 00036 ลงวันที่ 19 มกราคม 2548 เพื่อให้การระบุเหตุผลมีรูปแบบและวิธีการครบถ้วนถูกต้องซึ่งโจทก์ได้รับแล้วแต่ไม่โต้แย้ง จึงถือว่าดอกเบี้ยดังกล่าวที่เจ้าพนักงานของจำเลยนำมารวมคำนวณเป็นฐานในการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้นถูกต้องแล้ว ส่วนกรณีดอกเบี้ยรับสำหรับปี 2541 ถึงปี 2542 เจ้าพนักงานของจำเลยใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(4) โดยประเมินดอกเบี้ยรับเพิ่มขึ้นเท่ากับดอกเบี้ยจ่ายชอบด้วยกฎหมายแล้ว และการที่โจทก์ให้บริษัทซิตี้คอร์ป ลิสซิ่ง จำกัด กู้ยืมเงินไม่ใช่การให้บริษัทในเครือเดียวกันกับโจทก์กู้ ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.26/2534 ดอกเบี้ยจากการให้กู้ยืมดังกล่าวจึงไม่ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์ไม่ได้ให้ความร่วมมือในการชำระภาษีตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและโจทก์ไม่ได้แสดงเหตุผลประกอบการของดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มไว้ในคำอุทธรณ์ จึงยังไม่มีเหตุที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับให้ สำหรับเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1 ประกอบมาตรา 91/21 (6) ไม่มีบทบัญญัติแห่งกฎหมายให้งดหรือลดได้ แต่โจทก์ยังไม่เห็นพ้องด้วย
ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า กรณีที่จะถือว่าโจทก์คิดดอกเบี้ยต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุสมควร ตามบทบัญญัติในมาตรา 65 ทวิ (4) แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่อย่างน้อยที่สุดโจทก์ต้องคิดดอกเบี้ยจากผู้กู้ในระดับอัตราที่ไม่ต่ำกว่าอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์กู้มาจากผู้ให้กู้ การที่โจทก์มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการทางด้านการเงิน โดยประกอบกิจการธุรกิจบัตรเครดิต โดยยื่นแบบคำขอจดทะเบียนภาษีธุรกิจเฉพาะตามประมวลรัษฎากร ประเภทของการประกอบกิจการคือการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ และโจทก์กู้ยืมเงินมาจากผู้ให้กู้ในต่างประเทศแล้วนำเงินกู้ยืมดังกล่าวมาให้บริษัทซิตี้คอร์ป ลิสซิ่ง (ประเทศไทย) จำกัด บริษัทเงินทุนหลักทรัพย์ซิตี้คอร์ป ไฟแนนซ์ (ประเทศไทย) จำกัด และธนาคารซิตี้แบงก์ ซึ่งเป็นนิติบุคคลในประเทศไทยกู้ยืมต่อโดยใช้อัตราดอกเบี้ยลอยตัวผันแปรตามราคาตลาด ตามอัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืมระหว่างธนาคารพาณิชย์ เมื่อพิจารณารายงานเศรษฐกิจและการเงินธนาคารแห่งประเทศไทยปี 2541 และปี 2542 ที่โจทก์อ้างปรากฏว่า อัตราดอกเบี้ยของธนาคารพาณิชย์ ณ สิ้นระยะเวลาปี 2541 และปี 2542 ระหว่างไตรมาสที่ 1 ถึงไตรมาสที่ 4 ปรากฏอัตราดอกเบี้ย 4 ประเภท ประเภทแรก อัตราดอกเบี้ยเงินฝาก (ธนาคารขนาดใหญ่ 5 แห่ง) ประเภทที่สองอัตราดอกเบี้ยเงินให้กู้ยืม (ธนาคารขนาดใหญ่ 5 แห่ง) ประเภทที่สาม อัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืมระหว่างธนาคาร และประเภทที่ 4 อัตราดอกเบี้ยตลาดซื้อคืนพันธบัตร (1 วัน) แต่เนื่องจากโจทก์ไม่ใช่ธนาคารพาณิชย์ โจทก์จึงไม่อาจอ้างอัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืมระหว่างธนาคารมาเป็นราคาตลาดสำหรับการให้กู้ยืมแก่บริษัทในกลุ่มของโจทก์ดังที่โจทก์อุทธรณ์ได้ เมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีธุรกิจเฉพาะประเภทประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ โดยกู้ยืมเงินจากผู้ให้กู้ในต่างประเทศมาให้บริษัทในเครือกู้ยืมอีกต่อหนึ่ง ไม่ใช่กรณีที่โจทก์นำเงินฝากของตนเองมาให้บุคคลอื่นกู้ยืม อัตราดอกเบี้ยที่จะนำมาถือเป็นราคาตลาดสำหรับการให้กู้ยืมของโจทก์ดังกล่าว ควรจะเป็นอัตราดอกเบี้ยประเภทที่สอง คืออัตราดอกเบี้ยเงินให้กู้ยืมของธนาคารขนาดใหญ่ 5 แห่ง โดยอัตราดอกเบี้ยเงินให้กู้ยืมตามเอกสารที่โจทก์กล่าวอ้างมาข้างต้นสำหรับปี 2541 ในไตรมาสที่ 3 ซึ่งควรอยู่ในช่วงเวลาที่โจทก์ได้รับเงินกู้ยืมจากผู้ให้กู้ในต่างประเทศระหว่างวันที่ 16 ถึง 28 กันยายน 2541 นั้น มีอัตราดอกเบี้ยต่ำสุดอยู่ที่ร้อยละ 14.5 ถึง 15.0 ส่วนไตรมาสที่ 4 มีอัตราดอกเบี้ยต่ำสุดอยู่ที่ร้อยละ11.5 ถึง 12.0 ส่วนปี 2542 ในไตรมาสที่ 1 ถึงไตรมาสที่ 4 มีอัตราดอกเบี้ยต่ำสุดอยู่ที่ร้อยละ 8.25 ถึง 8.75 อัตราดอกเบี้ยภายในประเทศดังกล่าวจึงมีอัตราที่สูงกว่าอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้กู้ในต่างประเทศ แม้โจทก์อ้างว่าก่อนที่จะกู้ยืมเงินและให้กู้ยืมเงิน โจทก์ได้มีการพิจารณาวางแผน วิเคราะห์ถึงเหตุผลในการดำเนินการ เศรษฐกิจ ความต้องการทางด้านการเงินของตลาดเงินในประเทศไทย รวมถึงผลตอบแทนที่โจทก์จะได้รับในการดำเนินการดังกล่าว แต่จากสภาวะเศรษฐกิจของโลกและของประเทศไทยในระยะเวลาหลังจากที่โจทก์กู้ยืมเงินมาจากต่างประเทศหรือในช่วงปี 2541 ถึงปี 2542 อัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืมในประเทศไทยลดลง ทำให้โจทก์เกิดผลขาดทุนจากอัตราดอกเบี้ยดังกล่าวอย่างหลีกเลี่ยงไม่ได้นั้น ตามพฤติการณ์ของโจทก์ที่กู้ยืมเงินจากต่างประเทศแล้วนำมาให้กู้ยืมภายในประเทศโดยมีอัตราดอกเบี้ยอยู่ที่ร้อยละ 5.7125 ถึง 6.1125 แต่อัตราดอกเบี้ยในราคาตลาดในช่วงเวลาดังกล่าวอยู่ในอัตราร้อยละ 14.50 ถึง 15.0และลดลงจนมีอัตราดอกเบี้ยต่ำสุดอยู่ที่ร้อยละ 8.25 ซึ่งยังคงเป็นอัตราที่สูงกว่าอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้กู้ในต่างประเทศ ข้อกล่าวอ้างถึงผลขาดทุนจากอัตราดอกเบี้ยดังกล่าวจึงไม่อาจรับฟังได้ กรณีของโจทก์จึงเป็นการให้กู้ยืมเงินโดยมีดอกเบี้ยต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินดอกเบี้ยตามราคาตลาดในวันที่ให้กู้ยืมเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4)
ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อมามีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนภาษีธุรกิจเฉพาะชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า ในส่วนที่เกี่ยวกับค่าปรับการชำระเงินล่าช้า (Late Charge /Delinquency Charge) ในกรณีที่ลูกค้าไม่ชำระเงินหรือชำระเงินไม่ครบตามใบแจ้งยอดบัญชีที่โจทก์จัดส่งไปให้ ต้องเสียค่าปรับการชำระเงินล่าช้าร้อยละ 4 ต่อเดือน ของยอดค้างชำระทั้งหมด เว้นแต่ลูกค้าที่มีวงเงิน Club Payment จะเสีย Late Charge เฉพาะส่วนที่ค้างชำระเกินวงเงิน Club Payment ส่วนค่าปรับคืนเช็ค (Service fee return cheque) ในกรณีที่ลูกค้าชำระเงินด้วยเช็ค หากเช็คเรียกเก็บเงินไม่ได้ ต้องเสียค่าปรับคืนเช็คฉบับละ 500 บาท และค่าปรับหักบัญชีธนาคารไม่ได้ (Return direct debit fee) ลูกค้าที่ชำระเงินโดยการหักบัญชีธนาคาร หากไม่สามารถหักบัญชีได้จะต้องเสียค่าปรับครั้งละ 100 บาท นั้น ไม่ใช่ค่าบริการจากการให้บริการการใช้บัตรเครดิตหรือในลักษณะทำนองเดียวกันโดยตรง ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดกิจการเฉพาะอย่างที่เกี่ยวเนื่องโดยตรงกับกิจการที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะให้เป็นกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 246) พ.ศ.2534 มาตรา 3 (2) เนื่องจากเป็นค่าตอบแทนที่เกิดขึ้นจากการที่ลูกค้าของโจทก์ไม่ชำระเงินหรือชำระเงินไม่ครบถ้วนตามใบแจ้งยอดบัญชีที่โจทก์จัดส่งไปให้ ซึ่งเป็นค่าตอบแทนที่เกิดขึ้นภายหลังจากการให้บริการการใช้บัตรเครดิตที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์สิ้นสุดลงแล้ว รายรับในส่วนนี้จึงไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ยังคงถือเป็นรายรับของโจทก์เป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2 (5) รายรับดังกล่าวจึงอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ
พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
