แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
งานบริการที่โจทก์รับทำให้แก่ผู้ว่าจ้างในต่างประเทศเป็นเพียงงานด้านการตรวจสอบสินค้า ตรวจสอบคุณสมบัติของผู้ผลิตสินค้าในประเทศไทย และการตรวจวิเคราะห์ตัวอย่างสินค้าในห้องปฏิบัติการมิใช่งานบริการด้านการรวบรวมข้อมูล วิเคราะห์ข้อมูลและจัดทำรายงานข้อมูลให้แก่ผู้ว่าจ้างในต่างประเทศเพื่อนำข้อมูลดังกล่าวนั้นไปใช้ในต่างประเทศทั้งหมดแต่อย่างใด การที่โจทก์ทราบผลของการตรวจสอบแล้วจัดส่งรายงานดังกล่าวไปให้แก่ผู้ว่าจ้างในต่างประเทศพร้อมกับใบแจ้งหนี้ ลักษณะของการให้บริการเช่นนี้เห็นได้ว่า เป็นการให้บริการด้านการตรวจสอบหรือวิเคราะห์ตัวอย่างสินค้า หรือการตรวจสอบคุณสมบัติของผู้ผลิตสินค้าของโจทก์ได้ดำเนินการในประเทศไทยถือได้ว่ามีการให้บริการด้านการตรวจสอบในประเทศไทยแล้ว สำหรับการส่งผลการตรวจสอบที่เกิดจากการตรวจวิเคราะห์ของโจทก์ให้แก่ผู้ว่าจ้างในต่างประเทศเป็นเพียงรายงานผลการจากการใช้บริการด้านการตรวจสอบของผู้ว่าจ้างในต่างประเทศเท่านั้น มิใช่เป็นการส่งผลของการให้บริการด้านการตรวจสอบนั้นออกไปใช้นอกราชอาณาจักร ส่วนการที่ผู้ว่าจ้างในต่างประเทศจะนำผลการตรวจสอบไปใช้ในการประกอบการตัดสินใจหรือไม่เป็นเรื่องของการใช้ผลการตรวจสอบซึ่งเป็นขั้นตอนภายหลังจากที่บริการด้านการตรวจสอบของโจทก์ดำเนินการเสร็จแล้ว โดยผลการตรวจสอบนั้นอาจถูกนำมาใช้ในการพิจารณาสั่งซื้อต่อรองราคา ว่าจ้างผลิต ส่งออกสินค้า และวิเคราะห์ตัวอย่างสินค้าในประเทศไทยในภายหลังได้ กรณีเช่นนี้ย่อมไม่อยู่ในความหมายของถ้อยคำที่ว่าได้ส่งผลของการให้บริการนั้นไปใช้ในต่างประเทศทั้งหมด ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 105) เรื่อง กำหนดประเภทหลักเกณฑ์วิธีการ และเงื่อนไขกรณีการให้บริการที่ทำในราชอาณาจักร และได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศตามมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร กรณีพิพาทตามฟ้องจึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 80/1 (2) โจทก์จึงไม่มีสิทธิใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการให้บริการตามฟ้องได้ ฉะนั้น ใบแจ้งหนี้ที่โจทก์ออกให้แก่ผู้ว่าจ้างในต่างประเทศในกรณีนี้จึงไม่ถือเป็นใบกำกับภาษีตามมาตรา 86/5 (1) แห่ง ป.รัษฎากร
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) ที่ ก.06/03013120/5/000034 ถึง 000037 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ. (อธ. 7)/20 ถึง 23/2546 และหากศาลเห็นว่าโจทก์ต้องเสียภาษีตามคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ก็ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยประการแรก การให้บริการของโจทก์แก่ผู้ว่าจ้างในต่างประเทศตามฟ้องเป็นการให้บริการที่การกระทำในราชอาณาจักรแก่ผู้รับบริการในต่างประเทศ และได้ส่งผลของการให้บริการนั้นไปใช้ในต่างประเทศทั้งหมด อันจะมีสิทธิใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 80/1 (2) ประกอบประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 105) เรื่อง กำหนดประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขกรณีการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่ โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า การให้บริการแก่ผู้ว่าจ้างในต่างประเทศของโจทก์ผู้ว่าจ้างต้องการทราบข้อมูลการตรวจสอบที่โจทก์แจ้งให้ทราบ ผู้ว่าจ้างซึ่งอยู่ในต่างประเทศสามารถนำผลที่โจทก์ทำการตรวจวิเคราะห์หรือตรวจสอบมาใช้ในประเทศไทยได้เลยโดยไม่ต้องวิเคราะห์รายงานของโจทก์อีกครั้งหนึ่ง การให้บริการของโจทก์ถือว่าผู้ว่าจ้างซึ่งอยู่ในต่างประเทศได้มีการใช้บริการในราชอาณาจักร ไม่ใช่กรณีมีการส่งผลของการให้บริการไปใช้ในต่างประเทศทั้งหมด โจทก์จึงไม่ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 นั้น ข้อเท็จจริงในสำนวนปรากฏว่า โจทก์มีนางสาวผันธนา กรรมการและผู้จัดการฝ่ายบัญชีและการเงิน นางสุรีย์พร ผู้จัดการแผนกธุรการห้องปฏิบัติการ นายรชตนันต์ หรือรณยุทธ์ ผู้จัดการแผนก Agricultural Services นางสาวจุฑาภรณ์ ผู้จัดการแผนก Trade Assurances Services และนางสาวสุนีย์ ผู้จัดการแผนก Consumer Product Services เบิกความในทำนองเดียวกันว่า การบริการตรวจสอบสินค้าเพื่อผู้ซื้อสินค้าจากประเทศไทย ผู้ว่าจ้างที่ติดต่อซื้อสินค้ากับผู้ขายในประเทศไทยประสงค์จะได้ข้อมูลเกี่ยวกับสภาพของสินค้าที่สั่งซื้อไปเพื่อใช้ประกอบการตัดสินใจว่าจะสั่งซื้อสินค้าหรือไม่ การบริการตรวจสอบสินค้าเพื่อรัฐบาลของประเทศที่นำเข้าสินค้าที่ส่งออกไปจากประเทศไทย รัฐบาลต่างประเทศหรือผู้นำเข้าสินค้าอีกประเทศหนึ่งประสงค์จะได้ข้อมูลเกี่ยวกับสภาพของสินค้าเพื่อนำไปใช้ในการพิจารณากำหนดพิกัดอัตราศุลกากรสำหรับการนำเข้าสินค้าดังกล่าวที่ส่งไปจากประเทศไทยไปยังประเทศนั้น จึงได้ติดต่อว่าจ้างบริษัทเอสจีเอสในต่างประเทศให้ดำเนินการเพื่อให้ได้มาซึ่งข้อมูลดังกล่าวบริษัทเอสจีเอสในต่างประเทศจึงมาว่าจ้างโจทก์อีกทอดหนึ่งเพื่อให้ได้มาซึ่งข้อมูลดังกล่าวการบริการตรวจสอบคุณสมบัติของผู้ผลิตสินค้าในประเทศไทยเพื่อประกอบการพิจารณาว่าจ้างให้ผลิตสินค้าเพื่อส่งออกนั้น ผู้ว่าจ้างที่มีสำนักงานอยู่ในต่างประเทศจะว่าจ้างโรงงานผลิตสินค้าในประเทศไทยให้ผลิตสินค้าตามความต้องการของตน ผู้ว่าจ้างประสงค์จะได้ข้อมูลเกี่ยวกับลักษณะของโรงงานผลิตสินค้าเพื่อนำไปใช้ประกอบการพิจารณาว่า โรงงานผลิตสินค้าดังกล่าวมีลักษณะและคุณสมบัติเหมาะสมสำหรับการผลิตสินค้าให้ตรงกับความต้องการของผู้ว่าจ้างหรือไม่ ผู้ว่าจ้างจึงว่าจ้างโจทก์ให้เข้าไปตรวจสอบโรงงานผลิตสินค้าตามที่ผู้ว่าจ้างกำหนดเพื่อให้ได้มาซึ่งข้อมูลดังกล่าว และการบริการตรวจวิเคราะห์และทดสอบตัวอย่างวัตถุในห้องปฏิบัติการนั้น บริษัทเอสจีเอสในต่างประเทศหรือบริษัทที่มีสำนักงานอยู่ในต่างประเทศประสงค์จะได้ข้อมูลเกี่ยวกับตัวอย่างวัตถุใดในด้านคุณสมบัติหรือคุณลักษณะทางเคมีหรือวิทยาศาสตร์ของตัวอย่างวัตถุนั้น จึงว่าจ้างให้โจทก์ตรวจวิเคราะห์ทดสอบตัวอย่างวัตถุดังกล่าว โดยโจทก์ให้บริการในราชอาณาจักร แล้วส่งข้อมูลที่ได้จากการให้บริการหรือผลของการบริการไปให้ผู้ว่าจ้างที่อยู่ในต่างประเทศนำข้อมูลไปใช้ การใช้ข้อมูลที่ได้จากโจทก์ล้วนแต่กระทำในต่างประเทศทั้งสิ้น ข้อมูลที่โจทก์ส่งมอบให้แก่ผู้ว่าจ้างตกเป็นของผู้ว่าจ้าง ผู้ว่าจ้างมีสิทธินำข้อมูลไปใช้โดยโจทก์ไม่มีสิทธิหวงกัน หรือห้ามเผยแพร่หรือทำซ้ำซึ่งข้อมูลดังกล่าว เมื่อพิจารณาคำเบิกความของพยานโจทก์ทั้งหมดประกอบกันแล้ว เห็นว่า งานบริการที่โจทก์รับทำให้แก่ผู้ว่าจ้างในต่างประเทศเป็นเพียงงานด้านการตรวจสอบสินค้า ตรวจสอบคุณสมบัติของผู้ผลิตสินค้าในประเทศไทย และตรวจวิเคราะห์ตัวอย่างสินค้าในห้องปฏิบัติการ มิใช่งานบริการด้านการรวบรวมข้อมูล วิเคราะห์ข้อมูล จัดทำรายงานข้อมูลให้แก่ผู้ว่าจ้างในต่างประเทศเพื่อนำข้อมูลนั้นไปใช้ในต่างประเทศทั้งหมดแต่อย่างใด การที่โจทก์ทราบผลของการตรวจสอบแล้วจัดส่งรายงานดังกล่าวไปให้แก่ผู้ว่าจ้างในต่างประเทศพร้อมกับใบแจ้งหนี้ ลักษณะของการให้บริการของโจทก์ดังเช่นที่กล่าวมานี้ ย่อมเห็นได้ชัดว่า การบริการด้านการตรวจสอบหรือวิเคราะห์ตัวอย่างสินค้า หรือการตรวจสอบคุณสมบัติของผู้ผลิตสินค้าของโจทก์ได้ดำเนินการในประเทศไทย ถือได้ว่ามีการให้บริการด้านการตรวจสอบในประเทศไทยแล้วสำหรับการส่งผลการตรวจสอบที่เกิดจากการตรวจวิเคราะห์ของโจทก์ให้แก่ผู้ว่าจ้างในต่างประเทศเป็นเพียงการรายงานผลจากการใช้บริการด้านการตรวจสอบของผู้ว่าจ้างในต่างประเทศเท่านั้น มิใช่เป็นการส่งผลของการให้บริการด้านการตรวจสอบนั้นออกไปใช้นอกราชอาณาจักรส่วนการที่ผู้ว่าจ้างในต่างประเทศจะนำผลการตรวจสอบไปใช้ในการประกอบการตัดสินใจกระทำการอย่างใดอย่างหนึ่งในต่างประเทศนั้น เป็นเรื่องของการใช้ผลการตรวจสอบซึ่งเป็นขั้นตอนภายหลังจากที่บริการด้านการตรวจสอบของโจทก์ได้ดำเนินการเสร็จแล้วโดยผลการตรวจสอบนั้นอาจถูกนำมาใช้ในการพิจารณาสั่งซื้อ ต่อรองราคา ว่าจ้างผลิต ส่งออกสินค้าและวิเคราะห์ตัวอย่างสินค้าในประเทศไทยในภายหลังได้แล้ว กรณีเช่นนี้ย่อมไม่อยู่ในความหมายของถ้อยคำที่ว่า “ได้ส่งผลของการให้บริการนั้นไปใช้ในต่างประเทศทั้งหมด” ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 105) เรื่อง กำหนดประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขกรณีการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักร และได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศตามมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ข้อ 2 (1) กรณีพิพาทตามฟ้องจึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 80/1 (2) ที่โจทก์มีสิทธิใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการให้บริการตามฟ้องได้
มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการสุดท้าย ใบแจ้งหนี้ที่โจทก์ออกให้แก่ผู้ว่าจ้างในต่างประเทศถือว่าเป็นใบกำกับภาษีตามมาตรา 86/5 (1) แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ เห็นว่า การให้บริการตามฟ้องของโจทก์ไม่เป็นการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักร และได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศตามประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 80/1 (2) ฉะนั้นใบแจ้งหนี้ที่โจทก์ออกให้แก่ผู้ว่าจ้างในต่างประเทศคดีนี้จึงไม่ถือเป็นใบกำกับภาษีตามมาตรา 86/5 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของจำเลยทุกข้อฟังขึ้น
พิพากษากลับให้ยกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ
