แหล่งที่มา : เนติบัณฑิตยสภา
ย่อสั้น
โจทก์เป็นผู้ทำไม้ตามที่ได้รับสัมปทานเอง ลูกช่วงของโจทก์คือผู้รับจ้างตัดฟันไม้จากโจทก์ การทำป่าไม้สัมปทานคือกิจการของโจทก์ตรงตามวัตถุประสงค์ของบริษัทโจทก์ การคำนวณรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล จึงต้องคำนวณจากรายได้ในการขายไม้ทั้งหมดซึ่งรวมค่าใช้จ่ายต่าง ๆ อยู่ด้วย จะคิดจากรายได้ของโจทก์ที่หักเงินส่วนที่จ่ายให้ลูกช่วงแล้ว โดยอ้างว่าเงินเหล่านั้นเป็นค่าใช้จ่ายของลูกช่วง และโจทก์คงได้รายได้เฉพาะค่าใบอนุญาตทำไม้ตามสัมปทานเท่านั้นไม่ได้ ประมวลรัษฎากร มาตรา 40(3) และ (8) เป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับเงินได้บุคคลธรรมดา ไม่เกี่ยวกับเงินได้ของนิติบุคคลซึ่งต้องเป็นไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยไม่มีอำนาจให้โจทก์เสียเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 เพราะจำเลยเปลี่ยนรายได้ของโจทก์และประเมินใหม่แล้วจะเรียกเงินเพิ่มจากโจทก์ไม่ได้ แต่โจทก์มิได้อุทธรณ์ความข้อนี้ไว้ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และไม่ได้กล่าวอ้างไว้ในคำฟ้อง ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย อายุความตามคำฟ้องโจทก์แตกต่างกับอายุความตามที่โจทก์อุทธรณ์ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์จึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากล่าวกันมาแล้วในศาลชั้นต้น ต้องห้ามอุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า สรรพากรเขต 3 จำเลยที่ 2 ได้แจ้งการประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้ารวมเป็นเงิน 4,652,549.08 บาท โจทก์เห็นว่าการประเมินดังกล่าวไม่ชอบจึงยื่นอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ปลดภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายโจทก์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยังไม่ชอบสิทธิเรียกร้องเงินค่าภาษีสำหรับปีพ.ศ. 2515-ปี พ.ศ. 2519 ขาดอายุความ ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่ยกอุทธรณ์ของโจทก์ และพิพากษาว่าโจทก์ไม่ต้องรับผิดชดใช้เงิน 4,635,034 แก่จำเลยที่ 2 จำเลยให้การว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2515-ปี พ.ศ. 2519 จากการตรวจสอบพบว่าโจทก์ลงบัญชีขายสินค้าต่ำกว่าหลักฐาน สำแดงรายการขายสินค้าต่ำกว่าความจริง มีรายจ่ายต้องห้าม และมีรายจ่ายซึ่งมิได้ลงจ่ายโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีการค้าผิดประเภทและไม่ครบถ้วนการกระทำของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องเพราะยังมิได้ชำระเงินค่าภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมิน โจทก์ฟ้องจำเลยที่ 3 เป็นการผิดตัวคำฟ้องโจทก์เคลือบคลุม สิทธิเรียกร้องเงินค่าภาษียังไม่ขาดอายุความ ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ข้อเท็จจริงได้ความว่าโจทก์ได้รับสัมปทานทำไม้รวม 4 ป่า ได้แก่ ป่าดงกระสัง-ลำพญากลางอำเภอด่านขุนทด ป่าหัวช้าง-วังน้ำเขียว อำเภอปักธงไชยป่าสระประทีป อำเภอครบุรี และป่าหินลับ-ลำพระเพลิง อำเภอปากช่องป่าทั้งหมดอยู่ในเขตจังหวัดนครราชสีมา และนอกจากนี้โจทก์ยังได้ทำสัญญาตัดฟันไม้ออกจากอ่างเก็บน้ำลำแซะ และลำมูล อำเภอครบุรีกับกรมชลประทานอีกด้วย ในการทำไม้ตามสัมปทาน เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ เนื่องจากโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2515-ปี พ.ศ. 2519 ต่ำไปและในการรับตัดฟันไม้กับกรมชลประทาน ก็ปรากฏว่าโจทก์เสียภาษีการค้าประเภทผู้ผลิตไม่ใช่ประเภท 4 รับจ้างทำของ
สำหรับเงินได้นิติบุคคลจากการทำไม้ป่าสัมปทาน มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า รายได้ของโจทก์ที่จะต้องนำมาคำนวณเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น โจทก์ชอบที่จะนำมาคำนวณเฉพาะรายได้จากลูกช่วงมาเสียภาษี โดยไม่นำเงินที่ลูกช่วงลงทุนมาคำนวณเพื่อเสียภาษีด้วย เพราะการทำไม้ไม่ใช่กิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ใช่หรือไม่โดยโจทก์อ้างว่า โจทก์เป็นเพียงผู้ได้รับสัมปทานทำไม้ในป่าแล้วโจทก์ได้ให้ใบอนุญาตทำไม้แก่ลูกช่วงไปทำไม้ โดยโจทก์ได้ค่าตอบแทน ค่าตอบแทนดังกล่าวจึงเป็นรายได้ที่โจทก์ประกอบ หาใช่รายได้จากการทำไม้ไม่ ได้ความจากนายไพบูลย์ รัตนเศรษฐ ซึ่งเป็นกรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ ระหว่างปี 2516 ถึงปี 2522 พยานโจทก์ว่า รายชื่อลูกช่วงตามสัญญาการทำไม้เอกสารหมาย ล.1 นั้น มีนายประพันธ์ ทรงไพบูลย์ นายพูลชาติ เจริญพันธ์ นายองอาจตั้งสถิตชัย นายประสาน ด่านกุล ซึ่ง 2 คนหลังได้เบิกความเป็นพยานโจทก์ว่า เคยเป็นกรรมการบริษัทโจทก์ แสดงว่าคำว่า “ลูกช่วง”ตามที่โจทก์อ้างก็คือคนของบริษัทโจทก์นั่นเอง การมีลูกช่วงก็เพื่อจะบ่ายเบี่ยงว่าลูกช่วงเป็นผู้ทำไม้ไม่ใช่โจทก์ แต่ความจริงกลับได้ความจากนายบรรหาร ญาณประสิทธิ์ กรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ตั้งแต่ปี 2527 จนถึงปัจจุบันว่า ในการรับสัมปทานทำไม้นั้นโจทก์เป็นผู้รับทำไม้ด้วยตนเอง ค่าใช้จ่ายของโจทก์ได้แก่ค่าภาคหลวงค่าบำรุงป่า ค่าธรรมเนียมต่าง ๆ ในการทำไม้ ค่าจ้างพนักงานคนงานและค่ายานพาหนะในการขนส่งไม้ และได้ความจากนายบรรหารด้วยว่าแม้จะมีผู้อื่นมาร่วมทำด้วย ก็เป็นเพียงลูกจ้างของโจทก์เท่านั้นการจ้างบางรายก็ทำสัญญาไว้ดังเช่นสัญญาการทำไม้เอกสารหมาย ล.1เป็นต้น คำเบิกความของนายบรรหารดังกล่าวตรงกับสัญญาทำไม้ตามเอกสารหมาย ล.1 ข้อ 1 ที่ระบุว่า “ผู้ว่าจ้างตกลงจ้างและผู้รับจ้างตกลงรับจ้างทำการตัดฟันไม้ จากที่โครงการหัวช้างวังน้ำเขียว ฯลฯ”แม้แต่ฟ้องของโจทก์เองก็บรรยายฟ้องไว้ชัดว่า ในการดำเนินการทำไม้ภายในเขตสัมปทานของโจทก์ โจทก์ต้องขายไม้คืนเป็นค่าจ้างให้แก่ผู้ผลิตตามสัญญา ดังนั้น ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่าโจทก์เป็นผู้ทำไม้ตามที่ได้รับสัมปทานเอง ลูกช่วงของโจทก์ก็คือผู้รับจ้างตัดฟันไม้จากโจทก์ การทำไม้ป่าสัมปทานคือกิจการของโจทก์ตรงตามวัตถุประสงค์ของบริษัทโจทก์ คือทำไม้และค้าไม้ การคำนวณรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล จึงต้องคำนวณจากรายได้ในการขายไม้ทั้งหมด ซึ่งรวมค่าใช้จ่ายต่าง ๆ อยู่ด้วย โจทก์จะคิดรายได้ของโจทก์ที่หักเงินส่วนที่จ่ายให้ลูกช่วงแล้วโดยอ้างว่าเงินเหล่านั้นเป็นค่าใช้จ่ายของลูกช่วง และโจทก์คงได้รายได้เฉพาะค่าใบอนุญาตทำไม้ตามสัมปทานในอัตราลูกบาศก์เมตรละ 85-100 บาทหาชอบไม่ ส่วนคำเบิกความของนางชะบา โหละบุตร นั้น หาได้ขัดกับสัญญาทำไม้เอกสารหมาย ล.1 ดังโจทก์อุทธรณ์ไม่ ตรงข้ามกลับได้ความตรงกับพยานโจทก์ดังกล่าวแล้ว และที่โจทก์อ้างว่ารายงานตามเอกสารหมาย ล.10ของนางชะบา เลื่อนลอย ขาดหลักฐานเพราะรายงานของนางชะบาไม่มีรายละเอียดถึงที่มาของจำนวนหรือปริมาณของไม้ที่นำออกจากป่าแต่ละท้องที่ว่าเป็นจำนวนเท่าใด โจทก์ไม่ได้กล่าวอ้างไว้ในคำฟ้องเหตุดังกล่าวจึงไม่เป็นประโยชน์แก่คดีของโจทก์แต่อย่างใด
โจทก์อุทธรณ์ประการต่อมาว่า รายได้ของโจทก์จัดเป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(3) เพราะเป็นค่าแห่งสิทธิหรือเป็นเงินได้จากธุรกิจตาม มาตรา 40(8) ข้อนี้เห็นว่าโจทก์เข้าใจกฎหมายคลาดเคลื่อน เพราะบทกฎหมายที่โจทก์อ้างเป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับเงินได้บุคคลธรรมดา หาใช่เกี่ยวกับเงินได้นิติบุคคลดังเช่นกรณีของโจทก์ไม่
โจทก์อุทธรณ์ในปัญหาเกี่ยวกับภาษีการค้าว่า โจทก์ไม่ใช่ผู้ผลิตตามความหมายแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 77 เพราะโจทก์ไม่ได้ร่วมในการทำไม้กับลูกช่วง แต่เป็นกรณีที่ลูกช่วงอาศัยใบอนุญาตในการทำไม้ของโจทก์ทำไม้ขาย โจทก์เพียงได้ค่าตอบแทนจากลูกช่วงเท่านั้น โดยโจทก์อ้างคำพิพากษาฎีกาที่ 1352/2511 ซึ่งเป็นคดีระหว่าง พนักงานอัยการ จังหวัดชัยภูมิ โจทก์ นายหยวก เรืองจาบกับพวก โจทก์ร่วม นายจีด คุขุนทด จำเลย ซึ่งเป็นคนละเรื่องกับคดีของโจทก์ อีกทั้งที่โจทก์อ้างว่า โจทก์ไม่ใช่ผู้ผลิต ก็ตรงตามที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีการค้าของโจทก์ในส่วนที่โจทก์ทำสัญญาตัดฟันไม้กับกรมชลประทานว่า โจทก์ต้องเสียภาษีการค้าประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของ ในอัตราร้อยละ 2.0 ของรายรับตามบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายประมวลรัษฎากร เพราะโจทก์ไม่ใช่ผู้ผลิตข้ออุทธรณ์ของโจทก์จึงขัดแย้งกับคำฟ้องของโจทก์เองที่อ้างว่าโจทก์เป็นผู้ผลิต อุทธรณ์ของโจทก์จึงหาเป็นผลแก่คดีของโจทก์แต่ประการใดไม่
โจทก์อุทธรณ์ประการต่อมาว่า จำเลยไม่มีอำนาจให้โจทก์เสียเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22 เพราะจำเลยเปลี่ยนรายได้ของโจทก์และทำการประเมินใหม่แล้ว จะอาศัยอำนาจตามมาตรา 22เรียกเงินเพิ่มจากโจทก์ไม่ได้ ความข้อนี้โจทก์ไม่ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไว้ และโจทก์ไม่ได้กล่าวอ้างไว้ในคำฟ้องด้วย ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัย
โจทก์อุทธรณ์เป็นประการสุดท้ายว่า ภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2515 โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.5 เมื่อวันที่ 31 พฤษภาคม 2516 แต่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินเมื่อวันที่ 16 เมษายน 2522 เกินกว่า 5 ปี และภาษีการค้าของรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกัน โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าในรอบเดือนแรกของปี พ.ศ. 2515 เมื่อวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2515 และรอบเดือนมีนาคม 2517 เมื่อวันที่ 15 เมษายน 2517 แต่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินวันที่ 16 เมษายน 2522 เกินกว่า 5 ปี เช่นกันทั้ง 2 กรณีจึงขาดอายุความ แต่โจทก์อ้างในคำฟ้องว่า สิทธิเรียกร้องให้โจทก์ชำระภาษีสำหรับปี พ.ศ. 2515 ถึง 2518 ขาดอายุความ เพราะจำเลยใช้สิทธิเรียกร้องเกิน 10 ปี คดีของจำเลยจึงขาดอายุความดังนั้นอายุความตามคำฟ้องของโจทก์จึงแตกต่างกับอายุความตามที่โจทก์อุทธรณ์ ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ จึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในศาลชั้นต้น ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 ศาลฎีกายังไม่เห็นสมควรวินิจฉัยในปัญหานี้ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์นั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยอุทธรณ์ของโจทก์ทุกข้อฟังไม่ขึ้น”
พิพากษายืน
