แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
แม้โจทก์จะมอบอำนาจให้ น. ไปสละประเด็นที่ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว คงติดใจเฉพาะกรณีขอให้ลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม แต่คำฟ้องของโจทก์ในประเด็นที่ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ได้กระทำภายใน 2 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีนั้นเป็นการกล่าวอ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยฝ่าฝืนมาตรา 88/6 (1) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่มีอำนาจประเมิน ดังนี้ โจทก์ย่อมมีสิทธินำคดีมาฟ้องต่อศาลในประเด็นดังกล่าวได้โดยไม่ต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อน ข้อที่โจทก์สละสิทธิการอุทธรณ์เฉพาะในประเด็นขอยกเลิกการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ทำให้โจทก์ไม่มีอำนาจนำคดีมาฟ้องศาลแต่อย่างใด
โจทก์ออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิที่จะออกตามกฎหมาย แต่ใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่มีสิทธิดังกล่าวก็มีมูลค่าที่โจทก์พึงได้รับอันเป็นมูลค่าของฐานภาษีตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงต้องรับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนที่ปรากฏในใบกำกับภาษีนั้นเสมือนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนตาม ป.รัษฎากร มาตรา 86/13 วรรคสอง สำหรับกรณีโจทก์ขายสินค้าให้ผู้ประกอบการที่ประกอบกิจการอยู่ในเขตอุตสาหกรรมส่งออก โจทก์จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 เฉพาะการขายสินค้าที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด เมื่อโจทก์ไม่ได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโจทก์จึงไม่ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 โดยต้องคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราปกติตาม ป.รัษฎากร มาตรา 80 ส่วนกรณีโจทก์ยกเลิกใบกำกับภาษีโดยไม่ปฏิบัติให้ถูกต้องตาม ป.รัษฎากร โจทก์ต้องรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนที่ปรากฏในใบกำกับภาษีเสมือนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนตาม ป.รัษฎากร มาตรา 86/13 วรรคสอง ใบกำกับภาษีที่โจทก์ยกเลิกโดยไม่ถูกต้องจึงมีมูลค่าที่โจทก์พึงได้รับ และเป็นการยื่นแบบแสดงรายการภาษีโดยแสดงฐานภาษีต่ำกว่ามูลค่าที่โจทก์พึงได้รับตามความหมายของมาตรา 88/6 (1) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อนำยอดขายตามแบบแสดงรายการภาษีที่โจทก์ยื่นไว้เปรียบเทียบกับยอดขายตามผลการตรวจสอบอันถือว่าเป็นมูลค่าที่โจทก์พึงได้รับแล้ว ปรากฏว่าโจทก์แสดงฐานภาษีต่ำกว่ามูลค่าที่พึงได้รับเป็นจำนวนเกินกว่าร้อยละยี่สิบห้าของยอดขายที่แสดงไว้ในแบบแสดงรายการภาษี กรณีจึงต้องด้วยบทบัญญัติมาตรา 88/6 (1) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินได้ภายในกำหนดเวลาสิบปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี
ระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการตรวจปฏิบัติการภาษีมูลค่าเพิ่ม พ.ศ.2539 มิใช่กฎหมาย เมื่อไม่ปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินปฏิบัติฝ่าฝืนต่อบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร ย่อมเป็นการประเมินที่ชอบด้วยกฎหมาย การประเมินที่ไม่ถูกต้องตามระเบียบแต่เป็นไปตาม ป.รัษฎากร มิได้เป็นปัญหาเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ประเด็นนี้โจทก์มิได้กล่าวอ้างไว้ในคำฟ้องจึงต้องห้ามอุทธรณ์ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้ยกเลิกการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของจำเลยโดยให้ยกเลิกหนังสือแจ้งการประเมินทั้ง 66 ฉบับ และยกเลิกคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทั้ง 14 ฉบับ
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า ให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2535 ถึงเดือนภาษีพฤษภาคม 2535 เดือนภาษีกรกฎาคม 2535 ถึงเดือนภาษีกันยายน 2535 และเดือนภาษีพฤศจิกายน 2535 ถึงเดือนภาษีมิถุนายน 2540 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ 02010270/5/102943 ถึงเลขที่02010270/5/102946 เลขที่ 02010270/5/102948 ถึงเลขที่ 02010270/5/102950 และเลขที่ 02010270/5/102952 ถึงเลขที่ 02010270/5/103007 ลงวันที่ 14 มิถุนายน 2543 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2535 ถึงเดือนภาษีพฤษภาคม 2535 เดือนภาษีกรกฏาคม 2535 ถึงเดือนภาษีกันยายน 2535 เดือนภาษีพฤศจิกายน 2535 ถึงเดือนภาษีมิถุนายน 2540 ยกฟ้องโจทก์สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2535 เดือนภาษีมิถุนายน 2535 และเดือนภาษีตุลาคม 2535 ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีต้องวินิจฉัยปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยก่อนว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องในประเด็นที่ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ได้ทำภายใน 2 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือไม่ เห็นว่า แม้ข้อเท็จจริงฟังยุติได้ว่า โจทก์ได้มอบอำนาจให้นางนิตยาไปสละประเด็นที่ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในชั้นพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว คงติดใจเฉพาะกรณีขอให้ลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม แต่คำฟ้องของโจทก์ในประเด็นดังกล่าวเป็นการกล่าวอ้างว่า การใช้อำนาจประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะมิได้ประเมินภายใน 2 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตามมาตรา 88/6 (1) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นกรณีที่โจทก์อ้างว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินทำโดยฝ่าฝืนกฎหมาย จึงไม่มีอำนาจประเมิน ดังนี้ โจทก์ย่อมมีสิทธินำคดีมาฟ้องต่อศาลในประเด็นดังกล่าวได้โดยไม่ต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อน ข้อที่โจทก์สละสิทธิการอุทธรณ์เฉพาะในประเด็นขอยกเลิกการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2535 ถึงเดือนภาษี พฤษภาคม 2540 ไม่ทำให้โจทก์ไม่มีอำนาจนำคดีมาฟ้องศาลแต่อย่างใด ที่ศาลภาษีอากรกลางรับวินิจฉัยโดยอ้างว่า เป็นปัญหาเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน แม้โจทก์จะสละอุทธรณ์หรือไม่ก็ตาม ศาลภาษีอากรกลางมีอำนาจยกขึ้นวินิจฉัยเองได้นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังไม่ขึ้น
ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการต่อไปมีว่า เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2535 ถึงเดือนภาษีพฤษภาคม 2535 เดือนภาษีกรกฎาคม 2535 ถึงเดือนภาษีกันยายน 2535 และเดือนภาษีพฤศจิกายน 2535 ถึงเดือนภาษีมิถุนายน 2540 ภายในกำหนด 10 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือไม่ ในปัญหานี้ มาตรา 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินให้กระทำได้ภายในกำหนดเวลาดังต่อไปนี้
(1) สำหรับผู้ประกอบการ
(ก) 2 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือวันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไป แล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง ทั้งนี้เฉพาะในกรณีที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีภายในกำหนดเวลาดังกล่าว
(ข) ….
(ค) 10 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี ในกรณีที่ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือยื่นแบบแสดงรายการภาษีโดยแสดงฐานภาษีต่ำกว่ามูลค่าที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับเป็นจำนวนเกินกว่าร้อยละ 25 ของฐานภาษีที่แสดงในแบบแสดงรายการภาษี… และตามมาตรา 86/13 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร บุคคลใดออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิที่จะออกตามกฎหมาย บุคคลนั้นต้องรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนที่ปรากฏในใบกำกับภาษีนั้นเสมือนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน และต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับ 2 เท่า ของจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีตามมาตรา 89 (6) แห่งประมวลรัษฎากร กับต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนผู้นำใบกำกับภาษีดังกล่าวไปใช้ต้องเสียเบี้ยปรับ 2 เท่า ของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีตามมาตรา 89 (7) ทั้งมีกรณีต้องเสียเบี้ยปรับ 1 เท่า เนื่องจากยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้องมีจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไปตามมาตรา 89 (4) แห่งประมวลรัษฎากร และเสียภาษีไว้คลาดเคลื่อนตามมาตรา 89 (3) แห่งประมวลรัษฎากร ผลของข้อกฎหมายดังกล่าวข้างต้นย่อมแสดงให้เห็นว่าใบกำกับภาษีที่โจทก์ออกโดยไม่มีสิทธิที่จะออกตามกฎหมายมีมูลค่าที่โจทก์พึงได้รับอันเป็นมูลค่าของฐานภาษีตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรด้วย ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินนำมูลค่าตามจำนวนที่ปรากฏในใบกำกับภาษีที่โจทก์ออกโดยไม่มีสิทธิที่จะออกตามกฎหมายรวมไว้ในยอดขายตามผลการตรวจ โดยถือว่าเป็นมูลค่าที่โจทก์พึงได้รับย่อมชอบด้วยกฎหมาย สำหรับกรณีโจทก์ขายสินค้าให้ผู้ประกอบการที่ประกอบกิจการอยู่ในเขตอุตสาหกรรมส่งออก โจทก์ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 เฉพาะการขายสินค้าที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด เมื่อโจทก์ไม่ได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด โจทก์ไม่ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ต้องคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราปกติตามมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินนำยอดขายกรณีนี้รวมไว้ในยอดขายตามผลการตรวจโดยถือว่าเป็นมูลค่าที่โจทก์พึงได้รับย่อมชอบด้วยกฎหมาย ส่วนกรณีโจทก์ยกเลิกใบกำกับภาษีโดยไม่ปฏิบัติให้ถูกต้องตามประมวลรัษฎากร โจทก์ต้องรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนที่ปรากฏในใบกำกับภาษีเสมือนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนตามมาตรา 86/13 วรรคสอง และต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับ 2 เท่า ของจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีตามมาตรา 89 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ใบกำกับภาษีที่โจทก์ยกเลิกโดยไม่ถูกต้องจึงมีมูลค่าที่โจทก์พึงได้รับและเป็นการยื่นแบบแสดงรายการภาษีโดยแสดงฐานภาษีต่ำกว่ามูลค่าที่โจทก์พึงได้รับตามความหมายของมาตรา 88/6 (1) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินนำรายการดังกล่าวนี้รวมไว้ในยอดขายตามผลการตรวจสอบโดยถือว่าเป็นมูลค่าที่โจทก์พึงได้รับย่อมชอบด้วยกฎหมาย ในเดือนภาษีมกราคม 2535 ถึงเดือนภาษีมิถุนายน 2540 เมื่อนำยอดขายตามแบบแสดงรายการที่โจทก์ยื่นไว้อันถือว่าเป็นฐานภาษีที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเปรียบเทียบกับยอดขายตามผลการตรวจสอบอันถือว่าเป็นมูลค่าที่โจทก์พึงได้รับแล้ว ปรากฏว่าโจทก์แสดงฐานภาษีต่ำกว่ามูลค่าที่พึงได้รับเป็นจำนวนเกินกว่าร้อยละ 25 ของยอดขายที่โจทก์แสดงไว้ในแบบแสดงรายการภาษี กรณีจึงต้องด้วยบทบัญญัติแห่งมาตรา 88/6 (1) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินได้ภายในกำหนดเวลา 10 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2535 ซึ่งเป็นเดือนภาษีแรกสุดที่โจทก์ถูกประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีคือวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2535 เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 17 มิถุนายน 2543 จึงเป็นการประเมินที่ได้กระทำภายใน 10 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี และเดือนอื่นๆถัดมาจากนั้นก็เป็นการประเมินภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น ส่วนอุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเป็นการประเมินจากการตรวจปฏิบัติการภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งตามระเบียบกรมสรรพากรว่าด้วยการตรวจปฏิบัติการภาษีมูลค่าเพิ่ม พ.ศ. 2539 ข้อ 9 ให้เจ้าพนักงานตรวจปฏิบัติการดำเนินการตรวจปฏิบัติการแต่ละรายให้แล้วเสร็จโดยเร็ว อย่างช้าไม่เกิน 3 เดือน นับแต่วันที่เข้าตรวจปฏิบัติการตามหนังสือนำตัว หากไม่แล้วเสร็จในเวลาดังกล่าวให้ชี้แจงเหตุผลต่อผู้มีอำนาจตามข้อ 5 เพื่อขยายเวลาได้ 2 ครั้ง ครั้งละไม่เกิน 15 วัน แต่กรณีของโจทก์นั้นการตรวจปฏิบัติการใช้เวลา 2 ปีเศษ โดยเจ้าพนักงานของจำเลยไม่ได้ขออนุมัติต่ออธิบดีหรือผู้มีอำนาจแต่อย่างใด ถือว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินโดยขัดต่อระเบียบดังกล่าว การตรวจปฏิบัติการไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะขัดต่อความสงบเรียบร้อยของประชาชน นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ระเบียบดังกล่าวมิใช่กฎหมาย เมื่อข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ปฏิบัติฝ่าฝืนตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร ย่อมเป็นการประเมินที่ชอบด้วยกฎหมาย การประเมินภาษีที่ไม่ถูกต้องตามระเบียบแต่เป็นไปตามประมวลรัษฎากรมิได้เป็นปัญหาเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน หากมีการผิดระเบียบก็อาจเป็นเรื่องผิดวินัยขององค์กรนั้น ซึ่งผู้บังคับบัญชาอาจพิจารณาเรื่องวินัยต่อไป ประเด็นนี้โจทก์มิได้กล่าวอ้างไว้ในคำฟ้อง ถือว่าเป็นข้อที่มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง เป็นอุทธรณ์ที่มิชอบด้วยกฎหมายตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ทุกเดือนภาษีพิพาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.
