แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
หนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล มีลายมือชื่อ ส. (เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 7) ลงชื่อในฐานะเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์มีลายมือชื่อ จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งเป็นผู้แทนอธิบดีกรมสรรพากร ผู้แทนสำนักงานอัยการสูงสุดและผู้แทนกรมการปกครอง ลงชื่อในฐานะคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วย มาตรา 36 แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แล้ว
หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลฉบับพิพาทมีความว่า เนื่องจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทประกอบกับคำให้การของ ธ. ผู้รับมอบอำนาจปรากฏว่า โจทก์มีรายรับจากการประกอบกิจการจำนวน 425,130,516.63 บาท แต่โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด.50 ภายในกำหนดเวลาตาม มาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร อาศัยอำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่าย เมื่อปรับปรุงตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากรแล้วโจทก์จะต้องรับผิดชำระค่าภาษีและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 42,513,051.66 บาท ให้โจทก์นำภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มจำนวนดังกล่าวไปชำระภายใน 30 วัน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ฉบับพิพาทมีความว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาคำอุทธรณ์ของโจทก์แล้ววินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ เหตุผลที่วินิจฉัยมีว่า ตามหลักฐานและข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร ที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์จึงเป็นการถูกต้องแล้วและเงินเพิ่มไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ ถือว่าหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวได้ระบุเหตุผลอันประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายข้อพิจารณาในการใช้ดุลพินิจในการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ในฐานะคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และเพียงพอที่โจทก์จะใช้สิทธิอุทธรณ์ตามกฎหมายได้เต็มที่ ตามสำนวนการตรวจสอบภาษีปรากฏว่า ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ไปพบเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 หลายครั้ง โดยตอบคำถามและนำเอกสารทางบัญชีหลายรายการไปมอบให้ ประกอบกับคำอุทธรณ์ของโจทก์ได้โต้แย้งคัดค้านตรงประเด็น แสดงให้เห็นว่าโจทก์ทราบและเข้าใจเหตุผลในการประเมิน และโจทก์ฟ้องคดีโดยโต้แย้งข้อเท็จจริงข้อกฎหมาย และเหตุผลไว้อย่างละเอียดตรงตามประเด็น และเหตุผลแห่งการประเมินถึงเหตุผลแห่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จึงฟังได้ว่าหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ฉบับพิพาทชอบด้วย มาตรา 37 แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539
มาตรา 71 แห่งประมวลรัษฎากร หาใช่บทบัญญัติที่มีจุดมุ่งหมายเพียงลงโทษบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ไม่ยื่นรายการหรือไม่ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่ระบุเท่านั้น แต่ยังมีเจตนารมณ์ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลยื่นแบบแสดงรายการให้ถูกต้องพร้อมทั้งนำเอกสารหรือหลักฐานทางบัญชีแสดงต่อเจ้าพนักงานเพื่อพิสูจน์รายได้รายจ่ายของกิจการด้วย เมื่อผู้เรียกภาษีไม่ยื่นรายการ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้นั้นมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ที่ไม่ยื่นรายการหรือพยานนำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ตามมาตรา 23 และมีอำนาจประเมินตาม มาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากรก็ได้โดยผู้ต้องเสียภาษีต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระ และเสียเงินเพิ่มอีกวันละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียนั้นด้วยตามมาตรา 26 และ 27 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินจะเลือกใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ต้องเป็นการใช้โดยมีดุลพินิจที่เหมาะสมแก่กรณีและเป็นธรรมด้วย
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนและพิพากษาว่า ให้เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทใหม่โดยวิธีปกติตาม ป.รัษฎากร มาตรา 24 เป็นการพิพากษาเกินไปกว่าที่โจทก์ขอ ต้องห้ามตาม ป.วิ.พ. มาตรา 142 ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 แม้ไม่มีคู่ความฝ่ายใดอุทธรณ์ แต่เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ศาลฎีกาแผนคดีภาษีอากรเห็นสมควรแก้ไขเสียให้ถูกต้อง
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ ต.3/3013120/2/100036 ลงวันที่ 22 พฤษภาคม 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3(อธ.3)/502/2546 ลงวันที่ 8 กันยายน 2546
จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ ต.3/3013120/2/100036 ลงวันที่ 22 พฤษภาคม 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3(อธ.3)/502/2546 ลงวันที่ 8 กันยายน 2546 โดยให้เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลแก่โจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2531 ใหม่โดยวิธีปกติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 24 ให้จำเลยที่ 1 ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก
จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่และคำแก้อุทธรณ์ของโจทก์ว่า หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 36 และมาตรา 37 หรือไม่ ซึ่งในข้อนี้ศาลภาษีอากรกลางยังไม่ได้วินิจฉัย แต่ได้ดำเนินกระบวนพิจารณาสืบพยานโจทก์และจำเลยจนสิ้นกระแสความแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรชอบที่จะวินิจฉัยตามข้อเท็จจริงที่ปรากฏอยู่แล้วในสำนวนนั้นได้ โดยไม่จำต้องย้อนสำนวนตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 243 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ข้อเท็จจริงปรากฏว่าหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล มีลายมือชื่อนายสมนึก ตำแหน่งเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 7 ลงชื่อในฐานะเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ มีลายมือชื่อจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งเป็นผู้แทนอธิบดีกรมสรรพากร ผู้แทนสำนักงานอัยการสูงสุดและผู้แทนกรมการปกครองตามลำดับ ลงชื่อในฐานะคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ดังนั้นหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวชอบด้วยมาตรา 36 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แล้ว และตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ หรือมิได้ทำบัญชี หรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ หรือไม่นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชี แล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฏ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ถ้ายอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนไม่ปรากฏ ให้ประเมินได้ตามที่เห็นสมควร ซึ่งหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลฉบับพิพาทมีความว่า เนื่องจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทประกอบกับคำให้การของนายธีระพงษ์ ผู้รับมอบอำนาจ ปรากฏว่า โจทก์มีรายรับจากการประกอบกิจการจำนวน 425,130,516.63 บาท แต่โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด. 50 ภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 68 แห่งประมวลรัษฎากร อาศัยอำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เมื่อปรับปรุงตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์จะต้องรับผิดชำระภาษี 21,256,525.83 บาท เงินเพิ่ม 21,256,525.83 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระทั้งสิ้น 42,513,051.66 บาท ฉะนั้น อาศัยอำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ให้โจทก์นำภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มจำนวนดังกล่าวไปชำระ ณ สำนักงานสรรพากรเขตยานนาวา กรุงเทพมหานคร ภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับหนังสือ และตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ฉบับพิพาทมีความว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์ดังกล่าวแล้ว จึงวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ซึ่งคัดค้านการประเมินดังกล่าว เหตุผลที่วินิจฉัยเช่นนั้นมีอยู่ว่า ตามหลักฐานและข้อเท็จจริงที่ปรากฏฟังได้ว่า โจทก์ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีภายใน 150 วัน นับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร การที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ จึงเป็นการถูกต้องแล้ว และเงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่าหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวได้ระบุเหตุผลอันประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมาย ข้อพิจารณาในการใช้ดุลพินิจในการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ในฐานะคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แล้ว และเพียงพอที่โจทก์จะใช้สิทธิในการอุทธรณ์ตามกฎหมายได้เต็มที่ ตลอดจนอำนวยความเป็นธรรมแก่โจทก์ ปรากฏตามสำนวนการตรวจสอบภาษีอากรว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกตามประมวลรัษฎากรให้โจทก์นำหลักฐานการชำระภาษีอากร งบการเงินได้แก่บัญชีทำการ บัญชีกำไรขาดทุน และงบดุลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทไปส่งมอบให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ได้ไปพบเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 หลายครั้ง โดยตอบคำถามและนำเอกสารทางบัญชีหลายรายการไปมอบให้ตามบันทึกคำให้การ เมื่อพิจารณาประกอบคำอุทธรณ์ของโจทก์ ก็ปรากฏว่าโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินโต้แย้งคัดค้านตรงประเด็นแสดงให้เห็นว่าโจทก์ทราบและเข้าใจเหตุผลในการประเมินดังกล่าว เมื่อโจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์สามารถฟ้องคดีนี้โต้แย้งข้อเท็จจริง ข้อกฎหมาย และเหตุผลไว้อย่างละเอียดตรงตามประเด็นและเหตุผลแห่งการประเมินกับเหตุผลแห่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จึงฟังได้ว่าหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ฉบับพิพาทชอบด้วยมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 คำแก้อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ที่ประเมินและมีคำวินิจฉัยให้โจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า มาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ได้บัญญัติขึ้นโดยมีจุดมุ่งหมายหรือเจตนารมณ์เพื่อลงโทษบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ไม่ยื่นรายการ หรือมิได้ปฏิบัติตามกฎหมาย หรือระเบียบ คำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากร หรือเจ้าพนักงานประเมินให้รับผิดเสียภาษีจำนวนมากกว่าการคิดคำนวณภาษีตามวิธีปกติ ซึ่งเหตุดังกล่าวล้วนแต่เป็นพฤติการณ์ที่บ่งชี้หรือส่อให้เห็นว่ามีการหลีกเลี่ยงการเสียภาษี มาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร จึงบัญญัติบทลงโทษเพื่อป้องปรามการหลีกเลี่ยงการเสียภาษี และในขณะเดียวกันเป็นการสร้างความเป็นธรรมให้แก่ผู้เสียภาษีรายอื่นที่เสียภาษีภายในกำหนดตามกฎหมายโดยสุจริตและถูกต้องตามความเป็นจริง ถือได้ว่าเป็นบทลงโทษที่รุนแรงนอกเหนือจากการที่ผู้เสียภาษีต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระและเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียตามมาตรา 26 และ 27 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งมาตรา 71 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร ยังบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจประเมินภาษีตามบทบัญญัติมาตราอื่นได้อีก กล่าวคือประเมินภาษีตามวิธีการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากรหรือจากร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ก็ได้ ซึ่งเป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมินและกรมสรรพากรได้วางหลักเกณฑ์และแนวทางปฏิบัติไว้เพื่อป้องกันมิให้เจ้าพนักงานประเมิน คดีนี้เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากรเนื่องจากโจทก์ไม่ยื่นรายการหรือแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลภายในเวลาที่กำหนด มิใช่กรณีโจทก์ไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีมาให้เจ้าพนักงานประเมินตามหมายเรียก เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจที่จะเลือกประเมินภาษีโจทก์โดยการคำนวณตามวิธีการตรวจสอบปกติตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร หรือประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับ ก่อนหักรายจ่ายใดๆ ตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ก็ได้แล้วแต่วิธีใดจะได้ภาษีมากกว่า ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการคำนวณภาษีจากกำไรสุทธิตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว ปรากฏว่ามีจำนวนภาษีน้อยกว่า โจทก์ไม่สามารถชี้แจงเกี่ยวกับทรัพย์สินที่ดิน 20 แปลง มูลค่า 1,848,842 บาท ได้ชัดเจน และเอกสารทางบัญชีที่โจทก์นำมาแสดงไม่น่าเชื่อถือ เพราะมีรายการที่ผู้สอบบัญชีรับรองงบการเงินโดยไม่มีทรัพย์สินดังกล่าวอยู่จริงนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 71 แห่งประมวลรัษฎากร หาใช่เป็นบทบัญญัติที่มีจุดมุ่งหมายเพียงลงโทษบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ไม่ยื่นรายการหรือไม่ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่ระบุเท่านั้น แต่ยังมีเจตนารมณ์ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลยื่นแบบแสดงรายการให้ถูกต้องพร้อมทั้งนำเอกสารหรือหลักฐานทางบัญชีแสดงต่อเจ้าพนักงานเพื่อพิสูจน์รายได้รายจ่ายของกิจการด้วย เมื่อผู้เสียภาษีไม่ยื่นรายการ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้นั้นมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ที่ไม่ยื่นรายการหรือพยานนำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ตามมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร และมีอำนาจประเมินตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร ก็ได้ โดยผู้ต้องเสียภาษีต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระ และเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียนั้นด้วย ตามมาตรา 26 และ 27 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินจะเลือกใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ต้องเป็นการใช้โดยมีดุลพินิจที่เหมาะสมแก่กรณีและเป็นธรรมด้วย แม้การที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลภายหลังจากการได้รับหมายเรียกตรวจสอบแล้ว จะไม่เป็นเหตุให้อำนาจการประเมินตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ของเจ้าพนักงานประเมินหมดไป แต่เมื่อปรากฏข้อเท็จจริงว่าในระหว่างการตรวจสอบไต่สวนโจทก์ให้ความร่วมมือโดยได้ไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีหลายครั้ง และส่งมอบเอกสารให้แก่เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 จนเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 สามารถคำนวณหากำไรขาดทุนสุทธิจากการประกอบกิจการของโจทก์ได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินอาศัยเหตุเพียงว่า โจทก์ไม่สามารถชี้แจงเกี่ยวกับทรัพย์สินที่ดินจำนวน 20 แปลง มูลค่า 1,848,842 บาท ได้ชัดเจนและถือว่าเอกสารทางบัญชีที่โจทก์นำมาแสดงไม่น่าเชื่อถือเพราะรายการที่ผู้สอบบัญชีรับรองงบการเงินของโจทก์ไม่มีทรัพย์สินที่ดินดังกล่าวอยู่จริง จึงเป็นหลักฐานที่ไม่อาจรับฟังได้ แสดงให้เห็นว่าผู้สอบบัญชีมิได้สอดส่องและใช้ความระมัดระวังในการตรวจสอบและรับรองบัญชีของโจทก์นั้น ข้อเท็จจริงปรากฏว่า โจทก์มีหนังสือชี้แจงเจ้าพนักงานประเมินว่า โจทก์ได้ที่ดินจำนวน 20 แปลง ซึ่งตั้งอยู่ที่จังหวัดสกลนครโดยลูกหนี้การค้าของโจทก์คือร้านสกลมิลเลอร์ชำระหนี้ให้ในปี 2525 ภายหลังจากรับชำระหนี้จากลูกหนี้แล้ว โจทก์ได้นำที่ดินดังกล่าวไปชำระหนี้ให้แก่บริษัทธานินทร์อุตสาหกรรม จำกัด ซึ่งได้โอนจากลูกหนี้ให้แก่บริษัทธานินทร์อุตสาหกรรม จำกัด ตามสำเนาหนังสือสัญญาขายที่ดิน ในปี 2526 และตามบันทึกข้อความในสำนวนตรวจสอบภาษี ปรากฏว่ากองตรวจภาษีอากรได้ชี้แจงเพิ่มเติมเพื่อขออนุมัติประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์จากกำไรสุทธิโดยวิธีตรวจสอบปกติว่า ที่ดินดังกล่าวมีราคาประเมินรวมกัน 960,000 บาท แต่โจทก์ลงบัญชีราคาที่ดิน 1,848,842 บาท เพื่อลดยอดลูกหนี้ โดยยังมิได้จดทะเบียนต่อสำนักงานที่ดิน และโจทก์โอนชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ในปีเดียวกันตามหลักฐานสำเนาหนังสือสัญญาขายที่ดินที่โจทก์คัดมาจากสำนักงานที่ดินจังหวัดสกลนคร โจทก์ไม่ได้ปรับปรุงบัญชีทรัพย์สินที่ดินดังกล่าวออกจากงบการเงิน แต่ยืนยันว่าในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทโจทก์ไม่มีทรัพย์สินที่ดินนั้นแล้ว หากเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าหลักฐานรายการดังกล่าวไม่น่าเชื่อถือก็สามารถปรับปรุงคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากรได้อยู่แล้ว โจทก์ได้มอบสมุดบัญชีต่าง ๆ ใบส่งของ ใบสำคัญจ่ายประกอบการลงบัญชี สำเนาใบเสร็จรับเงิน รายงานสินค้าคงเหลือและเอกสารหลักฐานประกอบการลงบัญชีอื่น ให้เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 ซึ่งปรากฏว่าบัญชีและเอกสารต่าง ๆ เพียงพอในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิจากการประกอบกิจการรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทได้ ดังนั้น การใช้ดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมินที่ประเมินให้โจทก์ต้องเสียภาษีอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร แม้จะได้รับความเห็นชอบจากอธิบดีกรมสรรพากรตามบันทึกข้อความ ก็เป็นการไม่ชอบ อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น
อนึ่ง คดีนี้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวและพิพากษาว่า ให้เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทใหม่โดยวิธีปกติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 24 เป็นการพิพากษาเกินไปกว่าที่โจทก์ขอ ต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142 ประกอบพระราชบัญญัติ-จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 แม้ไม่มีคู่ความฝ่ายใดอุทธรณ์ แต่เป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรแก้ไขเสียให้ถูกต้อง
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.3/3013120/2/100036 ลงวันที่ 22 พฤษภาคม 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เลขที่ สภ.3(อธ.3)/502/2546 ลงวันที่ 8 กันยายน 2546 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.
