แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ในขณะที่โจทก์กำหนดรายรับขึ้นต่ำของ ผ.ครั้งแรกเมื่อวันที่ 1 มกราคม 2528 และครั้งที่ 2 เมื่อวันที่1 มกราคม 2529 พระราชกฤษฎีกาแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 มาตรา 25 ซึ่งให้เพิ่มมาตรา 86 เบญจที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าบางประเภทไว้ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดี กรมสรรพากรกำหนด และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจแห่งประมวลรัษฎากร ยังไม่ได้ใช้บังคับ ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์กำหนดรายรับขั้นต่ำของ ผ.ทั้งสองครั้งดังกล่าวจึงเป็นการประเมินโดยไม่มีอำนาจและไม่ชอบด้วยกฎหมาย ประมวลรัษฎากร มาตรา 87(2) และมาตรา 87 ทวิ(7) บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับของผู้ประกอบการค้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไป ซึ่งเป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้ประกอบการค้าชำระภาษีการค้าในเดือนภาษีที่ล่วงมาแล้วหรือในเดือนภาษีที่ถึงกำหนดชำระไม่ถูกต้อง และต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบพบในภายหลังเจ้าพนักงานจึงมีอำนาจกำหนดรายรับขึ้นโดยอาศัยหลักเกณฑ์ตามที่ระบุไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7)เพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีการค้ามิใช่เป็นบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้าเพื่อใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าในเดือนภาษีที่ยังไม่ถึงเวลาที่จะต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้า ผ.แสดงรายรับและเสียภาษีการค้าต่ำกว่ารายรับและภาษีขั้นต่ำที่ฝ่ายสำรวจและกำหนดรายรับของโจทก์ได้กำหนดไว้มิใช่ ผง ไม่เคยแจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค.45 แก่เจ้าพนักงานประเมินซึ่งเจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของ ผ.โดยนำเอารายรับขั้นต่ำที่เคยกำหนดไว้ในครั้งที่ 2 บวกอีกร้อยละ20 แล้วนำผลลัพธ์ที่ได้มากำหนดรายรับขั้นต่ำในครั้งที่ 3 ตามข้อ 4(1)(ก) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 38) เรื่องกำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจ แห่ง ประมวลรัษฎากร ทั้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำของ ผ.ในครั้งที่ 3 ได้กำหนดโดยนำเอารายรับขั้นต่ำที่เคยกำหนดไว้ในครั้งที่ 2 ซึ่งเป็นการกำหนดโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาเป็นฐานในการพิจารณาจึงต้องถือว่าการกำหนดรายรับขั้นต่ำในครั้งที่ 3 เป็นการกำหนดโดยมิชอบด้วยกฎหมายเช่นกัน การที่ผ.ได้รับแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าจากเจ้าพนักงานประเมินแล้วไม่เคยโต้แย้งคัดค้าน ยังถือไม่ได้ว่าผ. ยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำดังกล่าว ทั้งเมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการประเมินโดยไม่มีอำนาจและไม่ชอบด้วยกฎหมาย ผ. จึงไม่ต้องรับผิดชำระค่าภาษีอากรแก่โจทก์โดยไม่ต้องโต้แย้งคัดค้านและอุทธรณ์การประเมินแต่อย่างใด ดังนั้น จำเลยทั้งสามในฐานะทายาทของ ผ.ผู้ตายจึงไม่ต้องรับผิดต่อโจทก์
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้นายผาณิต สุขประพฤติ เสียภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลพร้อมเบี้ยปรับเงินเพิ่ม เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินให้นางผาณิตทราบแล้ว แต่นางผาณิตมิได้นำเงินค่าภาษีอากรไปชำระแก่โจทก์ อีกทั้งมิได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นางผาณิตจึงต้องรับผิดชำระภาษีการค้าภาษีบำรุงเทศบาล เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มรวมทั้งสิ้น 26,591.37 บาทต่อมาวันที่ 18 กันยายน 2531 นางผาณิตได้ถึงแก่ความตายจำเลยที่ 1 ถึงที่ 3 ซึ่งเป็นทายาทของนางผาณิตและได้รับมรดกของนางผาณิต จึงต้องรับผิดชำระค่าภาษีที่นางผาณิตค้างชำระโจทก์ทวงถามแล้วแต่จำเลยทั้งสามเพิกเฉย โดยโจทก์เพิ่งทราบการตายของนางผาณิตเมื่อวันที่ 23 มกราคม 2539 ขอให้จำเลยทั้งสามร่วมกันชำระค่าภาษีอากรพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม จำนวน 26,591.37 บาท
จำเลยทั้งสามขาดนัดยื่นคำให้การและขาดนัดพิจารณา
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่านางผาณิต สุขประพฤติ ประกอบการค้าประเภทการค้า 7(ง)ภัตตาคารอื่นนอกจาก (ค) นางผาณิตได้แจ้งเลิกประกอบการค้าตั้งแต่วันที่ 1 สิงหาคม 2530 เจ้าพนักงานประเมินจึงได้สอบถามไปยังหัวหน้าฝ่ายสำรวจและกำหนดรายรับและได้รับแจ้งข้อเท็จจริงกลับมาว่าฝ่ายสำรวจและกำหนดรายรับได้กำหนดรายรับขั้นต่ำไว้จำนวน 3 ครั้งครั้งแรกเมื่อวันที่ 1 มกราคม 2528 กำหนดรายรับขั้นต่ำเดือนละ37,500 บาท ภาษีการค้าขั้นต่ำเดือนละ 2,537.50 บาทครั้งที่สองเมื่อวันที่ 1 มกราคม 2529 กำหนดรายรับขั้นต่ำเดือนละ43,000 บาท ภาษีการค้าขั้นต่ำเดือนละ 2,950 บาท และครั้งที่สามเมื่อวันที่ 1 มิถุนายน 2530 กำหนดรายรับขั้นต่ำเดือนละ 51,600 บาทภาษีการค้าขั้นต่ำเดือนละ 3,595 บาท และเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบแบบแสดงรายการการค้าที่นางผาณิตยื่นไว้พบว่านางผาณิตแสดงรายรับและเสียภาษีการค้าสำหรับเดือนกรกฎาคมถึงเดือนกันยายน 2528 ต่ำกว่ารายรับและภาษีขั้นต่ำที่ฝ่ายสำรวจและกำหนดรายรับได้กำหนดไว้ เสียภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน และสิงหาคมถึงเดือนธันวาคม ต่ำกว่ารายรับและภาษีขั้นต่ำที่ฝ่ายสำรวจและกำหนดรายรับได้กำหนดไว้เสียภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคมถึงเดือนมีนาคม 2530 ต่ำกว่ารายรับและภาษีขั้นต่ำที่ฝ่ายสำรวจและกำหนดรายรับได้กำหนดไว้และเสียภาษีการค้าสำหรับเดือนมิถุนายน 2530 ต่ำกว่ารายรับและภาษีขั้นต่ำที่ฝ่ายสำรวจและกำหนดรายรับได้กำหนดไว้เจ้าพนักงานประเมินจึงเชิญนางผาณิตมารับทราบผลการตรวจสอบนางผาณิตได้ให้การรับว่าตนได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแสดงรายรับและเสียภาษีการค้าต่ำกว่ารายรับและภาษีขั้นต่ำที่ฝ่ายสำรวจและกำหนดรายรับกำหนดไว้ อีกทั้งให้การฝ่ายินยอมให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีการค้าเพิ่มเติมเมื่อนางผาณิตทราบผลการประเมินแล้วได้ยื่นคำร้องขอลดเบี้ยปรับร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้และได้ทำบันทึกข้อตกลงยินยอมชำระภาษีอากรไว้ด้วย เจ้าพนักงานประเมินจึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้แก่นางผาณิตลงเหลือร้อยละ 50 และได้แจ้งการประเมินให้นางผาณิตทราย นางผาณิตได้รับแล้วแต่มิได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และมิได้นำเงินค่าภาษีอากรไปชำระ ต่อมาเมื่อเจ้าพนักงานของโจทก์มีหนังสือเตือนไป นางผาณิตก็มิได้นำเงินค่าภาษีอากรไปชำระต่อมาเจ้าพนักงานของโจทก์ทราบว่านางผาณิตได้ถึงแก่ความตายเมื่อวันที่ 18 กันยายน 2531 เจ้าพนักงานของโจทก์จึงตรวจสอบไปยังสำนักงานที่ดินในเขตกรุงเทพมหานครพบว่านางผาณิตมีที่ดินตั้งอยู่ที่แขวงลาดยาว เขตจตุจักรกรุงเทพมหานคร ซึ่งทายาทของนางผาณิตคือเด็กชายฐาปนา สุขประพฤติ เด็กหญิงฐาตินี สุขประพฤติและเด็กหญิงฐิตินันท์ สุขประพฤติ จำเลยทั้งสามในคดีนี้ได้รับโอนที่ดินอันเป็นมรดกแล้ว เจ้าพนักงานของโจทก์จึงมีหนังสือเตือนให้ทายาทที่ได้รับมรดกจากนางผาณิตนำเงินค่าภาษีอากรไปชำระแก่โจทก์ จำเลยทั้งสามได้รับแล้ว แต่มิได้นำเงินค่าภาษีอากรไปชำระแก่โจทก์ วันที่ 23 มกราคม 2529เจ้าพนักงานของโจทก์จึงเสนอเรื่องการตายของนางผาณิตให้อธิบดีกรมสรรพากรทราบ
คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ประการแรกว่าโจทก์มีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของนางผาณิต สุขประพฤติผู้ประกอบการค้าในคดีนี้ ครั้งแรกเมื่อวันที่ 1 มกราคม 2528 และครั้งที่ 2 เมื่อวันที่ 1 มกราคม 2529 หรือไม่ เห็นว่า ในขณะที่โจทก์กำหนดรายรับขั้นต่ำของนางผาณิตครั้งแรกเมื่อวันที่1 มกราคม 2528 และครั้งที่ 2 เมื่อวันที่ 1 มกราคม 2529พระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14)พ.ศ.2529 มาตรา 25 ซึ่งให้เพิ่มมาตรา 86 เบญจ ที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าบางประเภทไว้ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 38) เรื่องกำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร ยังไม่ได้ใช้บังคับ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์กำหนดรายรับขั้นต่ำของนางผาณิตในครั้งแรกและครั้งที่ 2 จึงเป็นการประเมินโดยไม่มีอำนาจและไม่ชอบด้วยกฎหมาย ที่โจทก์อ้างว่าเมื่อเจ้าพนักงานประเมินของโจทก์พิจารณาเห็นว่าผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไป เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87(2) โดยพิจารณาตามหลักเกณฑ์ในมาตรา 87 ทวิ(7) การกำหนดรายรับดังกล่าวกำหนดว่าใช้ตั้งแต่วันเดือนปีใดเป็นต้นไป มิได้กำหนดว่าจะต้องใช้ตั้งแต่วันเดือนปีใดถึงวันเดือนปีใด ดังนั้น การกำหนดรายรับขั้นต่ำล่วงหน้าจึงเป็นการรวบรวมข้อมูลจำนวนรายรับที่นางผาณิต ผู้ประกอบการค้าพึงได้รับ เพื่อใช้ในการพิจารณาตามมาตรา 87(2) นั้น เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 87(2) และมาตรา 87 ทวิ(7)บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับของผู้ประกอบการค้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไปซึ่งเป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้ประกอบการค้าชำระภาษีการค้าในเดือนภาษีที่ล่วงมาแล้วหรือในเดือนภาษีที่ถึงกำหนดชำระไม่ถูกต้อง และต่อมาเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบพบในภายหลังเจ้าพนักงานจึงมีอำนาจกำหนดรายรับขึ้นโดยอาศัยหลักเกณฑ์ตามที่ระบุไว้ในมาตรา 87 ทวิ(7) เพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีการค้า มิใช่เป็นบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้าเพื่อใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าในเดือนภาษีที่ยังไม่ถึงเวลาที่จะต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้า
ปัญหาต่อไปตามอุทธรณ์โจทก์มีว่า การกำหนดรายรับขั้นต่ำของนางผาณิต สุขประพฤติ ผู้ประกอบการค้า ในครั้งที่ 3เมื่อวันที่ 1 มิถุนายน 2530 ชอบด้วยกฎหมายแล้วหรือไม่โดยโจทก์อุทธรณ์อ้างว่าการกำหนดรายรับขั้นต่ำครั้งที่ 3 เมื่อวันที่ 1 มิถุนายน 2530 นั้น เป็นการกำหนดเมื่อมีการประกาศใช้มาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) เรื่องกำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากรนางผาณิตเคยถูกกำหนดรายรับขั้นต่ำในครั้งแรกและครั้งที่ 2 มาก่อนโดยนางผาณิตไม่เคยแจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค.45 แก่เจ้าพนักงานประเมินเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจตามข้อ 4(1)(ก) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 38) ดังกล่าว กำหนดรายรับขั้นต่ำของนางผาณิตโดยนำเอารายรับขั้นต่ำที่เคยกำหนดไว้ในครั้งที่ 2 บวกอีกร้อยละ 20 แล้วนำผลลัพธ์ที่ได้มากำหนดเป็นรายรับขั้นต่ำในครั้งที่ 3 การกำหนดรายรับขั้นต่ำในครั้งที่ 3 จึงเป็นการกำหนดขึ้นโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 86 เบญจและประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 38) นั้น ปรากฏข้อเท็จจริงตามที่โจทก์นำสืบว่า นางผาณิตแสดงรายรับและเสียภาษีการค้าต่ำกว่ารายรับและภาษีขั้นต่ำที่ฝ่ายสำรวจและกำหนดรายรับของโจทก์ได้กำหนดไว้ มิใช่นางผาณิตไม่เคยแจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค.45 แก่เจ้าพนักงานประเมินดังที่โจทก์อ้างในอุทธรณ์ทั้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำของนางผาณิตในครั้งที่ 3ได้กำหนดโดยนำเอารายรับขั้นต่ำที่เคยกำหนดไว้ในครั้งที่ 2ซึ่งเป็นการกำหนดโดยมิชอบด้วยกฎหมายมาเป็นฐานในการพิจารณาจึงต้องถือว่าการกำหนดรายรับขั้นต่ำในครั้งที่ 3 เป็นการกำหนดโดยมิชอบด้วยกฎหมายเช่นกัน
โจทก์อุทธรณ์เป็นข้อสุดท้ายว่า เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการกำหนดรับขั้นต่ำในแต่ละครั้งให้นางผาณิต สุขประพฤติทราบ นางผาณิตไม่เคยโต้แย้งคัดค้าน และมิได้อุทธรณ์การประเมิน การประเมินดังกล่าวจึงเป็นอันยุติ นางผาณิตต้องรับผิดชำระภาษี เงินเพิ่มและเบี้ยปรับตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้เรียกเก็บ เห็นว่า การที่นางผาณิตได้รับแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าจากเจ้าพนักงานประเมินแล้วไม่เคยโต้แย้งคัดค้านยังถือไม่ได้ว่านางผาณิตยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำดังกล่าว ทั้งเมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการประเมินโดยไม่มีอำนาจและไม่ชอบด้วยกฎหมายดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้วนางผาณิตจึงไม่ต้องรับผิดชำระค่าภาษีอากรแก่โจทก์โดยไม่ต้องโต้แย้งคัดค้านและอุทธรณ์การประเมินแต่อย่างใดดังนั้น จำเลยทั้งสามในฐานะทายาทของนางผาณิต สุขประพฤติผู้ตายจึงไม่ต้องรับผิดต่อโจทก์
พิพากษายืน
