แหล่งที่มา : เนติบัณฑิตยสภา
ย่อสั้น
รถยนต์ที่บริษัท ส.ผลิตได้ในแต่ละวันบริษัทส.จะออกใบส่งมอบและนำรถยนต์ออกไว้ และในแต่ละวันจะสรุปยอดจำนวนและรายละเอียดของรถยนต์ที่ผลิตไว้ในใบปล่อยสินค้า โดยนำข้อมูลมาจากเอกสารส่งมอบและนำรถยนต์ออก แล้วส่งใบปล่อยสินค้าดังกล่าวไปยังบริษัท ท. ผู้ซื้อ ใบปล่อยสินค้าเป็นเพียงเอกสารที่แสดงให้เห็นว่าได้ผลิตรถยนต์รุ่นใด สีใด จำนวนเท่าใดไว้พร้อมที่จะขายให้แก่บริษัท ท. ได้แล้วเท่านั้นวันที่ออกเอกสารใบปล่อยสินค้า จึงยังมิใช่วันที่มีการซื้อขายเสร็จเด็ดขาด แต่จะเป็นการซื้อขายเสร็จเด็ดขาดต่อเมื่อบริษัท ท.ได้มีคำสั่งซื้อแม้บริษัทส.ส่งรถยนต์ที่ผลิตได้ส่วนใหญ่ไปจอดไว้ที่บริษัท ท.ตั้งแต่วันออกใบปล่อยสินค้า ก็เป็นเพียงแต่ส่งรถยนต์ไปฝากจอดไว้เท่านั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถือเอาวันที่บริษัท ส.นำรถยนต์ไปฝากไว้ที่บริษัท ท. เป็นวันซื้อขายเสร็จเด็ดขาดแล้วประเมินและวินิจฉัยให้บริษัท ส.เสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับและเงินเพิ่มจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เงินเพิ่มและเบี้ยปรับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 ที่ 1062/2/0054 ลงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2532 และเพิกถอนคำวินิจฉัย อุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ที่ 4 และที่ 5 เลขที่ 229 ก/2533/2 และ เลขที่ 229 ข/2533/2 ลงวันที่ 16 มกราคม 2533
จำเลยทั้งห้าให้การว่า คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ที่ กค.0826/2661 ลงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2532 และหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ 1062/2/0054 ลงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2532 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 229 ก/2533/2 ลงวันที่ 16 มกราคม 2533 เฉพาะส่วนที่ถือว่า การขายรถยนต์เป็นการขายเสร็จเด็ดขาดในวันออกใบปล่อยสินค้า (D/O) จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีกรรมการและวัตถุประสงค์ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 1 ถึง 4 ได้ก่อตั้งขึ้นโดยจดทะเบียนควบบริษัท ระหว่างบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด กับบริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด เมื่อวันที่ 2 มกราคม 2530บริษัทสหพัฒนยานยนต์ จำกัด เป็นผู้ผลิตรถยนต์เพื่อจำหน่ายให้บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด นำไปจำหน่ายให้ลูกค้าแต่ผู้เดียวในประเทศไทย จำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้แจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัดรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2526 และ 2527 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 6 (ล.4 แผ่นที่ 14) และแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล รอบระยะเวลาบัญชีที่ปี พ.ศ. 2527 ให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเป็นเงิน 11,066,863 บาท ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 5 (ล.4 แผ่นที่ 13) ซึ่งโจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้าน การประเมินตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 7 ถึง 16 (ล.4 แผ่นที่ 2 ถึง 9) จำเลยที่ 3 ที่ 4 และที่ 5 ซึ่งเป็น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาปรับปรุงการคำนวณกำไรสุทธิให้ใหม่ เป็นผลให้ผลขาดทุนสุทธิและกำหนดสุทธิเปลี่ยนแปลงไปและวินิจฉัยไปลดภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 รวมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มลงเหลือเรียกเก็บเป็นเงิน75,007.16 บาท ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 17 ถึง 18 ประเด็นที่ต้องวินิจฉัยในชั้นนี้มีว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยปรับปรุงการคำนวณกำไรสุทธิเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิโดยอาศัยหลักฐานการส่งมอบรถยนต์ตามใบปล่อยสินค้า (Delivery Order หรือ D/O) และประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลให้โจทก์เสียภาษีตามฟ้องชอบหรือไม่ โจทก์มีนายศุภชัย ชะวะนะเวช นางสาววรรณี โทวนิช นางสาวพัวศิริรักษ์ เจ้าหน้าที่ของบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด และนายสุทัศน์ คูหารินต์เจ้าหน้าที่ของบริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด เป็นพยานเบิกความว่ารถยนต์ที่บริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด ผลิตได้ในแต่ละวันบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด จะออกใบส่งมอบและนำรถยนต์ออกซึ่งระบุรุ่น หมายเลขตัวถัง หมายเลขเครื่องยนต์และสีของรถยนต์กำกับไว้กับรถยนต์ทุกคัน และในแต่ละวันบริษัทสหพัฒนายายนต์จำกัดจะสรุปยอดจำนวนและรายละเอียดของรถยนต์ที่ผลิตได้ไว้ใบปล่อยสินค้า (D/O) โดยนำข้อมูลมาจากเอกสารใบส่งมอบและนำรถยนต์ออก แล้วส่งใบปล่อยสินค้า (D/O) ดังกล่าวไปยังบริษัท สิทธิผลมอเตอร์ จำกัด รถยนต์ที่ผลิตได้บางส่วนจะจอดอยู่ที่ลานจอดรถของ บริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด และบางส่วนจะนำไปฝากจอดที่ลานจอดรถของบริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด เมื่อบริษัทสิทธิผลมอเตอร์จำกัดต้องการซื้อรถยนต์คันใดก็จะโทรศัพท์สั่งซื้อไปยัง บริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด โดยทุกสิ้นเดือนเจ้าหน้าที่ของบริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด จะรวมยอดรถยนต์ที่สั่งซื้อในเดือนนั้นทำเป็นใบสั่งซื้อ (PURCHASE FORM) ส่งให้บริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด ซึ่งบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด ก็จะออกใบกำกับสินค้า(INVOICE) ให้บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด และมีการจ่ายเงินภายในวันที่ 5 ของเดือนถัดไป เห็นว่าตามคำเบิกความของพยานดังกล่าว และตามใบปล่อยสินค้า (D/O) เอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 6-9 ปรากฏว่า เอกสารดังกล่าวเพียงแต่ระบุรายละเอียดเกี่ยวกับรุ่น หมายเลขตัวถัง หมายเลขเครื่องยนต์และสีของรถยนต์ รวมทั้งจำนวนรถยนต์ที่ผลิตได้ในแต่ละวันเท่านั้น มิได้มีข้อความอื่นใดที่แสดงให้เห็นว่าคู่กรณีประสงค์ให้ใบปล่อยสินค้า (D/O) เป็นหลักฐานที่แสดงว่าได้มีการตกลง ซื้อขายรถยนต์กันเสร็จเด็ดขาดในวันออกเอกสารดังกล่าวทั้งหากถือว่าวันออกใบปล่อยสินค้า (D/O) เป็นวันซื้อขายรถยนต์กันเสร็จเด็ดขาดย่อมหมายความว่ารถยนต์ทุกคันที่บริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัดทำการผลิตจะตกเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัดทันทีในวันที่การผลิตแล้วเสร็จเพราะบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัดจะออกใบปล่อยสินค้า (D/O) ในวันนั้นซึ่งหากเป็นเช่นนั้น บริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด ย่อมจะไม่มีสินค้าคงเหลืออยู่เลยแต่ตามงบการเงินของบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด ประจำปี พ.ศ. 2526 ปรากฏว่าบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด มีสินค้าคงเหลือเป็นเงินถึง302 ล้านบาทเศษ ตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 123-130 นอกจากนี้ ใบปล่อยสินค้า (D/O) ที่บริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด จัดทำขึ้นในแต่ละวันยังมีการส่งไปให้ฝ่ายคุมคลังสินค้าของบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด เพื่อจัดส่งชิ้นส่วนเข้าไปทดแทนในสายการผลิตฉบับหนึ่งส่งไปให้ฝ่ายบัญชีของบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัดเพื่อลงบัญชีคุมสินค้าฉบับหนึ่ง และส่งให้เจ้าหน้าที่นำไปแจ้ง กองทะเบียน กรมตำรวจอีกฉบับหนึ่งเพื่อเตรียมการเกี่ยวกับการจดทะเบียนมิใช่ส่งให้แก่บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด เท่านั้นจึงฟังได้ว่าใบปล่อยสินค้า (D/O) ที่บริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัดจัดทำขึ้นนั้น เป็นเพียงเอกสารที่แสดงให้เห็นว่าได้ผลิตรถยนต์รุ่นใดสีใด จำนวนเท่าใด ไว้พร้อมที่จะขาดให้แก่บริษัทสิทธิผลมอเตอร์จำกัด ไว้แล้วเท่านั้น วันที่ออกเอกสารใบปล่อยสินค้า (D/O)จึงยังมิใช่วันที่มีการซื้อขายเสร็จเด็ดขาด แต่จะเป็นการซื้อขายเสร็จเด็ดขาดต่อเมื่อบริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด ได้มีคำสั่งซื้อแม้บริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด ส่งรถยนต์ที่ผลิตได้ ส่วนใหญ่ไปจอดไว้ที่บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด ตั้งแต่วันออกใบปล่อยสินค้า(D/O) ดังที่จำเลยอุทธรณ์ แต่ก็ได้ความจากนายศุภชัยและนายสุทัศน์ว่าบริเวณที่จอด รถยนต์ของบริษัทสหหพัฒนายานยนต์ จำกัด สามารถจอดรถยนต์ได้เพียง 400-500 คัน ซึ่งไม่เพียงพอโดยเฉพาะตั้งแต่ปี พ.ศ. 2525 เป็นต้นมา มีปัญหาภาวะทางเศรษฐกิจตกต่ำบริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด ขายรถยนต์ได้น้อยกว่าจำนวนที่บริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด ผลิตได้จึงต้องนำไปจอดไว้ที่ลานจอดรถของบริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด ซึ่งสามารถจอดรถได้ถึง 1,800-2,000คัน เกี่ยวกับจำนวนรถยนต์ที่สามารถนำไปจอดที่ลานจอดรถของบริษัททั้งสองดังกล่าวนี้ นายวินัย วิทวัสการเวช พยานจำเลยเองก็ยอมรับ ประกอบกับตามบัญชีคุมสินค้ารถยนต์ของบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด ทั้งที่จอดไว้ที่บริษัทดังกล่าวเองและที่ส่งไปที่บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด ระบุเกี่ยวกับรถยนต์ที่ส่งไปที่บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด ว่า “ฝากสิทธิผล” ทุกแห่งที่กล่าวถึงรถยนต์ดังกล่าว น่าเชื่อว่า บริษัทสหพัฒนายานยนต์จำกัด เพียงแต่ส่งรถยนต์ดังกล่าวไปฝากจอดไว้ที่บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด จริง ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่าตามข้อตกลงของบริษัททั้งสอง บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด มีสิทธินำรถยนต์ที่จอดที่บริษัทดังกล่าวไปให้ตัวแทนจำหน่ายนำไปแสดงได้ โดยเฉพาะ การนำไปแสดงแบบที่เรียกว่า โชว์เอ. ตัวแทนจำหน่ายไม่มีสิทธิคืน โดยต้องออกเช็คลงวันที่ล่วงหน้า 45 วัน สำหรับรถยนต์นั่ง และ 6 เดือน สำหรับรถยนต์บรรทุก เท่ากับเป็นการขายรถยนต์ดังกล่าว ให้ตัวแทนจำหน่ายแล้ว แสดงว่ากรรมสิทธิ์ในรถยนต์ต้องโอนไปเป็นของ บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด แล้วนั้น เห็นว่าการที่มีข้อตกลงเช่นนั้นน่าจะเป็นเพราะบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด ผลิตรถยนต์เพื่อขายให้แก่บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด เพียงผู้เดียวเมื่อมีการชำระเงินตามเช็คดังกล่าว บริษัทสิทธิผลมอเตอร์จำกัดย่อมสามารถแจ้งคำสั่งซื้อไปยังบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัดเพื่อให้กรรมสิทธิ์ในรถยนต์ตกมาเป็นของตนและโอนกรรมสิทธิ์ในรถยนต์ให้ตัวแทนจำหน่ายนั้นต่อไปได้แน่นอนอยู่แล้ว จึงมิใช่เหตุผลที่จะทำให้รับฟังได้ว่าบริษัททั้งสองตกลงซื้อขายกันเสร็จเด็ดขาดในวันส่งมอบและที่จำเลยอุทธรณ์ว่า บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัดได้จ่ายเงินค่าสินค้าล่วงหน้าให้แก่บริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัดทุกเดือนดังนั้นเมื่อมีการส่งมอบรถยนต์ให้แก่บริษัท สิทธิผลมอเตอร์ จำกัดจึงไม่มีเหตุที่กรรมสิทธิ์จะยังไม่โอนนั้นเห็นว่า ตามคำเบิกความของนายศุภชัย นายสุทัศน์ และนางสาวถาวร ปรากฏว่าเงินดังกล่าวบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัดมีสิทธิหักเป็นค่าสินค้าได้เมื่อมีคำสั่งซื้อจากบริษัท สิทธิผลมอเตอร์ จำกัด และบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัดออกใบกำกับสินค้าให้แก่บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด แล้ว มิใช่หักเป็นสินค้าได้ตั้งแต่วันที่มีการส่งมอบรถยนต์ ข้อที่จำเลยอุทธรณ์ดังกล่าวกลับเป็นเหตุผลสนับสนุนให้ฟังได้ว่าวันที่มีการส่งมอบรถยนต์ยังมิใช่วันที่บริษัททั้งสองถือว่าเป็นวันที่ตกลงซื้อขายรถยนต์กันเสร็จเด็ดขาด การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถือเอาวันที่บริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด นำรถยนต์ไปฝากไว้ที่บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด เป็นวันซื้อขายเสร็จเด็ดขาดแล้วประเมินและวินิจฉัยให้บริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัดเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับและเงินเพิ่มจึงไม่ชอบด้วยกฎหมายที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมาชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยทั้งห้าฟังไม่ขึ้น
อนึ่ง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 ไม่ชอบ แต่มิได้พิพากษาเพิกถอนมาด้วยนั้น ศาลฎีกาเห็นควรแก้ไขให้ถูกต้อง”
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 229 ข/2533/2 ลงวันที่ 16 มกราคม 2533เสียด้วย นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง
