แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ผู้ขายสินค้าให้โจทก์คือ ย. ซึ่งเป็นผู้ประกอบการรายหนึ่ง มิใช่ห้างหุ้นส่วนทั้งสามซึ่งเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีพิพาท หากสินค้าที่ ย. นำมาส่งมอบให้โจทก์เป็นสินค้าที่ ย. ซื้อจากห้างทั้งสามนั้นจริง ใบกำกับภาษีที่ห้างดังกล่าว ออกให้ก็ต้องระบุชื่อ ย. เป็นผู้ซื้อมิใช่ระบุชื่อโจทก์ เมื่อโจทก์มิได้เป็นผู้ซื้อสินค้าจากห้างดังกล่าว โจทก์ย่อมไม่อาจนำใบกำกับภาษีที่ออกโดยห้างดังกล่าวมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์
การพิสูจน์ว่ามีการซื้อสินค้าและชำระราคาจริง และพิสูจน์ตัวผู้รับเงินนั้น ต้องเป็นการพิสูจน์ว่ามีการซื้อสินค้าและชำระราคาให้แก่ผู้ออกใบกำกับภาษีตามรายการที่ปรากฏในใบกำกับภาษีนั้นจริง มิใช่ซื้อสินค้าและชำระราคาแก่ผู้ประกอบการรายหนึ่ง แต่ผู้ออกใบกำกับภาษีเป็นผู้ประกอบการอีกรายหนึ่ง ใบกำกับภาษีพิพาทจึงเป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมาย และเป็นใบกำกับภาษีปลอม
ตามบทบัญญัติใน ป. รัษฎากร มาตรา 31 วรรคสอง คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ผู้อุทธรณ์เสียภาษีเพิ่มขึ้นจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินได้ แต่ต้องไม่ใช่เป็นเรื่องใหม่ที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้ตั้งเป็นประเด็นไว้ในการตรวจสอบไต่สวน การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มขึ้นจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับเดือนภาษีพิพาท เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินคำนวณผิดพลาดโดยนำภาษีที่โจทก์อ้างว่าชำระเกิน ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินแก้ไขไปแล้ว มาใช้เป็นเครดิตภาษีในเดือนภาษีดังกล่าวซึ่งไม่ถูกต้อง จึงเป็นการปรับปรุงตามข้อมูลที่ปรากฏจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินนั้นเอง คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจทำได้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้ปลดภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินและตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เสียทั้งสิ้น ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและ/หรือเงินเพิ่มตามการประเมิน ขอให้ยกเลิกการประเมินแล้วทำการตรวจสอบภาษีมูลค่าเพิ่มใหม่
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าเจ้าหน้าที่ของจำเลยตรวจสอบพบว่าใบกำกับภาษีซื้อที่โจทก์นำมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในระหว่างเดือนภาษีมีนาคม 2540 ถึงเดือนภาษีมิถุนายน 2542 มีใบกำกับภาษีซื้อจำนวน 309 ฉบับ มูลค่า 47,958,141.25 บาท คิดเป็นภาษีซื้อ 4,221,627.91 บาท ซึ่งออกโดยห้างหุ้นส่วนจำกัดพีเอสทีเซ็นเตอร์เซอร์วิส ห้างหุ้นส่วนจำกัดเอ็นเอสพีแทรกเตอร์และห้างหุ้นส่วนจำกัดเอ็มจีอุตสาหกรรม เป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายต้องห้ามไม่ให้นำมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มและเป็นใบกำกับภาษีปลอมตามมาตรา 82/5 (5) และ 89 (7) วรรคสอง แห่ง ป. รัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินจึงมีหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ว มีคำวินิจฉัยเลขที่ พท/150 ถึง 172/2544 วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้วแต่มีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงลดเบี้ยปรับคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย แต่ภาษีของเดือนภาษีกรกฎาคม พฤศจิกายน และ ธันวาคม 2540 และเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม กรกฎาคม และกันยายน 2541 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 12930090/5/100079,100082 ถึง 100085, 100087, 100089 และ 100091 เจ้าพนักงานประเมินนำภาษีที่โจทก์อ้างว่าเป็นเครดิตภาษีมาหักจากภาษีที่ต้องชำระของเดือนภาษีดังกล่าวไม่ถูกต้อง จึงปรับปรุงใหม่ทำให้จำนวนภาษีที่โจทก์ต้องชำระเพิ่มขึ้น
โจทก์สั่งซื้อสินค้าต่าง ๆ จากนายยุทธนาและชำระค่าสินค้าให้แก่นายยุทธนา ใบกำกับภาษีพิพาทนายยุทธนาเป็นผู้นำมาให้โจทก์ โดยนายยุทธนาเป็นผู้มีอาชีพค้าขาย เมื่อได้รับคำสั่งซื้อจากโจทก์ก็จะไปจัดซื้อสินค้าส่งให้แก่โจทก์ตามคำสั่งซื้อของโจทก์โดยนายยุทธนาชำระราคาสินค้าไปก่อนและเรียกเก็บเงินจากโจทก์พร้อมกับการส่งมอบสินค้า ดังนี้ เห็นว่าได้ว่าผู้ขายสินค้าให้แก่โจทก์คือนายยุทธนาซึ่งเป็นผู้ประกอบการรายหนึ่ง หาใช่ห้างหุ้นส่วนจำกัดพีเอสทีเซนเตอร์เซอร์วิส ห้างหุ้นส่วนจำกัดเอ็นเอสพีแทรกเตอร์ และห้างหุ้นส่วนจำกัดเอ็มจีอุตสาหกรรม ซึ่งเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีพิพาทไม่ หากว่าสินค้าที่นายยุทธนานำมาส่งมอบให้แก่โจทก์เป็นสินค้าที่นายยุทธนาซื้อจากห้างทั้งสามนั้นจริง ใบกำกับภาษีที่ห้างทั้งสามดังกล่าวออกให้ก็ต้องระบุชื่อนายยุทธนาเป็นผู้ซื้อหาใช่ระบุชื่อโจทก์ไม่ เมื่อโจทก์ไม่ใช่ผู้ซื้อสินค้าจากห้างทั้งสามนั้นโจทก์ย่อมไม่อาจนำใบกำกับภาษีที่ออกโดยห้างทั้งสามมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์
การพิสูจน์ว่ามีการซื้อสินค้าและชำระราคาจริง และพิสูจน์ตัวผู้รับเงินได้นั้นต้องเป็นการพิสูจน์ว่ามีการซื้อสินค้าและชำระราคาให้แก่ผู้ออกใบกำกับภาษีตามรายการที่ปรากฏในใบกำกับภาษีนั้นจริงมิใช่ว่าซื้อสินค้าและชำระราคาแก่ผู้ประกอบการรายหนึ่ง แต่ผู้ออกใบกำกับภาษีเป็นผู้ประกอบการอีกรายหนึ่ง ใบกำกับภาษีพิพาทจึงเป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมาย ถือได้ว่าเป็นใบกำกับภาษีปลอม โจทก์นำใบกำกับภาษีพิพาทมาใช้โดยทราบถึงความไม่ถูกต้องดังกล่าวจึงไม่อาจกล่าวอ้างว่าไม่มีเจตนาใช้ใบกำกับภาษีปลอม ผู้ประกอบการมีหน้าที่ต้องแสดงใบกำกับภาษีต่อเจ้าหน้าที่ของจำเลยเพื่อตรวจสอบว่าการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นไปโดยไม่ถูกต้องหรือไม่ หากไม่มีใบกำกับภาษีมาแสดงย่อมไม่อาจนำมาถือเป็นภาษีซื้อในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ การที่โจทก์แสดงใบกำกับภาษีพิพาทต่อเจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงยังไม่อาจอ้างได้ว่าเป็นการให้ความร่วมมือด้วยดีถึงขนาดให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์อีก
ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจวินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มขึ้นจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินหรือไม่ เห็นว่า ป. รัษฎากร มาตรา 31 บัญญัติว่า “การอุทธรณ์ไม่เป็นการทุเลาการเสียภาษีอากร ถ้าไม่เสียภาษีอากรภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดให้ถือเป็นภาษีอากรค้างตามมาตรา 12 เว้นแต่กรณีผู้อุทธรณ์ได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้รอคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาได้ ก็ให้มีหน้าที่ชำระภายในสามสิบวันนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือได้รับทราบคำพิพากษาถึงที่สุดแล้วแต่กรณี
ในกรณีที่มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้เสียภาษีอากรเพิ่มขึ้นผู้อุทธรณ์จะต้องชำระภายในกำหนดเวลาเช่นเดียวกับวรรคก่อน” จากบทบัญญัตินี้เห็นได้ว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ผู้อุทธรณ์เสียภาษีเพิ่มขึ้นจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินได้ แต่จะต้องไม่ใช่เป็นเรื่องใหม่ที่เจ้าพนักงานประเมินมิได้ตั้งเป็นประเด็นไว้ในการตรวจสอบไต่สวน เมื่อข้อเท็จจริงตามคำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางซึ่งโจทก์ไม่โต้แย้งได้ความว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีและเงินเพิ่มเพิ่มขึ้นจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม พฤศจิกายน และธันวาคม 2540 และเดือนภาษีกุมภาพันธ์ มีนาคม พฤษภาคม กรกฎาคม และกันยายน 2541 เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินคำนวณผิดพลาดโดยนำภาษีที่โจทก์อ้างว่าชำระเกินซึ่งเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินแก้ไขไปแล้วมาใช้เป็นเครดิตภาษีในเดือนภาษีดังกล่าวซึ่งไม่ถูกต้อง จึงเป็นการปรับปรุงตามข้อมูลที่ปรากฏจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินนั้นเอง คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงมีอำนาจกระทำได้ตามบทบัญญัติดังกล่าวศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว
พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.
