แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
มาตรา 30 แห่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 เป็นบทบัญญัติให้ผู้ต้องเสียภาษีที่ยังไม่ได้เสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรสำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนปีภาษี 2527 หรือในปีภาษี 2527 นั้น โดยให้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบที่อธิบดีกำหนดภายในเดือนกรกฎาคม 2529 หากผู้ใดยื่นคำขอเสียภาษีภายในเวลาดังกล่าวและได้ชำระภาษีอากรภายในระยะเวลาและหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนดนั้นแล้ว ก็เป็นอันได้รับยกเว้นจากการตรวจสอบไต่สวนการประเมินหรือคำสั่งให้เสียภาษีอากรตลอดจนได้รับยกเว้นความผิดทางอาญาตามประมวลรัษฎากร แต่ความตอนท้ายของมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าวก็บัญญัติเป็นข้อยกเว้นไว้ว่า ผู้ใดที่ยังไม่เสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ ถ้าเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรก่อนวันที่พระราชกำหนดนี้ใช้บังคับแล้ว ผู้นั้นย่อมไม่ได้รับการผ่อนผันสำหรับเงินได้หรือรายรับที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินหรือสั่งให้เสียไว้นั้น
เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์เพื่อตรวจสอบไต่สวนภาษีเงินได้ประจำปี พ.ศ.2524 ก่อนวันที่พระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 ใช้บังคับ แต่เพิ่งทำการประเมินและส่งหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบภายหลังจากที่พระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 ใช้บังคับแล้ว และอยู่ในช่วงระยะเวลาที่ผ่อนผันให้เสียภาษีได้อยู่ เมื่อปรากฏว่าขณะที่โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินนั้นโจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดภายในระยะเวลาที่มาตรา 30 แห่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 บัญญัติไว้โจทก์ย่อมได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวนและการประเมินภาษีอากรตามมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่เรียกเก็บภาษีเงินได้จากโจทก์สำหรับปีภาษี พ.ศ.2524 จึงเป็นการประเมินที่ไม่มีอำนาจ จึงไม่มีผลบังคับ
กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยไม่มีอำนาจเป็นการฝ่าฝืนต่อพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 มาตรา 30 โจทก์มีสิทธินำคดีมาฟ้องศาลได้โดยไม่ต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรสำหรับรายได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนปี พ.ศ. ๒๕๒๗ ภายในกำหนดตามมาตรา ๓๐ แห่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๔) พ.ศ. ๒๕๒๙ อันเป็นผลให้โจทก์ได้รับยกเว้นจากการตรวจสอบ ไต่สวน ประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากร และความผิดอาญาตามประมวลรัษฎากร แต่จำเลยที่ ๒ ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินและจำเลยที่ ๓ ในฐานะเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ ๓ อันเป็นส่วนราชการของจำเลยที่ ๑ ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี พ.ศ. ๒๕๒๔ อีก การกระทำของจำเลยทั้งสามเป็นการฝ่าฝืนมาตรา ๓๐ แห่งพระราชกำหนดดังกล่าว จึงขอให้ศาลพิพากษาเพิกถอนการตรวจสอบและการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณที่จ่าย ประจำปีภาษี ๒๕๒๔ และเงินเพิ่มจำนวน ๑,๔๒๕.๖๐ บาท ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ที่ ๑๐ ๔๙/๑/๕๙๖๑๐ ฉบับที่ ๒๘ กุมภาพันธ์ ๒๕๒๙ และให้เพิกถอนการตรวจสอบการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี ๒๕๒๔ และเงินเพิ่มจำนวน ๕๐๙,๙๐๙ บาท ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้ (ภ.ง.ด.๑๑) ที่ ๑๐ ๔๙/๑/๕๙๖๐๙ ลงวันที่ ๒๘ กุมภาพันธ์ ๒๕๒๙
จำเลยทั้งสามให้การว่า โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปี พ.ศ. ๒๕๒๔ โดยแสดงรายการไม่ถูกต้องตามความจริงและไม่สมบูรณ์ สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ ๓ จึงได้ออกหมายเรียกไปยังโจทก์เพื่อทำการตรวจสอบไต่สวน จากการตรวจสอบพบว่า โจทก์เสียภาษีเงินได้ประจำปี พ.ศ. ๒๕๒๔ ขาดไป ต่อมาวันที่ ๒๘ กุมภาพันธ์ ๒๕๒๙ เจ้าพนักงานประเมินสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ ๓ จึงได้ทำการประเมินภาษีเงินได้ของโจทก์ที่ได้ทำการตรวจสอบไต่สวนนั้น และแจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบ ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้ทั้ง ๒ ฉบับไปเมื่อวันที่ ๑๐ มีนาคม ๒๕๒๙ แต่โจทก์มิได้ชำระภาษีเงินได้ตามที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ทำการประเมินไว้โดยอ้างว่าได้สิทธิตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๔) พ.ศ.๒๕๒๙ มาตรา ๓๐ ความจริงผู้ที่จะได้รับยกเว้นจากการตรวจสอบไต่สวนประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรและไม่ต้องรับผิดทางอาญาตามประมวลรัษฎากรดังกล่าวจะต้องเป็นผู้ที่ได้ยื่นคำขอเสียภาษีตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดเสียก่อนมีการประเมินภาษีอากรนั้น ตราบใดที่ยังไม่ได้ยื่นคำขอและชำระภาษีเงินได้ภายในกำหนดตามมาตรา ๓๐ นั้น แล้ว เจ้าพนักงานประเมินก็ยังมีอำนาจทำการตรวจสอบไต่สวนและทำการประเมินภาษีได้ตามประมวลรัษฎากรและภายในอายุความตามกฎหมายโจทก์ได้รับการแจ้งการประเมินแล้ว หากไม่พอใจในการประเมินจะต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายในกำหนดสามสิบวันนับแต่ได้รับแจ้งการประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๐ แต่โจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมิน จึงไม่มีอำนาจฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายปี พ.ศ. ๒๕๒๔ และเงินเพิ่มจำนวนเงิน ๑,๔๒๕.๖๐ บาทตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ที่ ๑๐ ๔๙/๑/๕๙๖๑๐ ลงวันที่ ๒๘ กุมภาพันธ์ ๒๕๒๙ และเพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี พ.ศ.๒๕๒๔ และเงินเพิ่มจำนวนเงิน ๕๐๙,๙๐๙ บาท ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้ (ภ.ง.ด.๑๑) ที่ ๑๐ ๔๙/๑/๕๙๖๐๙ ลงวันที่ ๒๘ กุมภาพันธ์ ๒๕๒๙
จำเลยทั้งสามอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ในปัญหาที่ว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ มีอำนาจทำการประเมินภาษีเงินได้ประจำปีภาษี ๒๕๒๔ จากโจทก์หรือไม่ ทางฝ่ายโจทก์อ้างว่าในระหว่างที่พระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๔) พ.ศ. ๒๕๒๙ มาตรา ๓๐ ผ่อนผันให้ชำระภาษี คือระหว่างวันที่ ๑ กุมภาพันธ์ ๒๕๒๙ ถึงวันที่ ๓๑ กรกฎาคม ๒๕๒๙ นั้น เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจทำการประเมินภาษีจากโจทก์ ส่วนจำเลยอ้างว่าถึงแม้จะอยู่ในระหว่างวันที่ ๑ กุมภาพันธ์ ๒๕๒๙ ถึงวันที่ ๓๑ กรกฎาคม ๒๕๒๙ นั้นก็ตาม ตราบใดที่โจทก์ยังมิได้ยื่นคำขอเสียภาษีตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดไว้ เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ได้ มาตรา ๓๐ แห่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๔) พ.ศ. ๒๕๒๙ บัญญัติไว้ดังนี้ คือ ‘ในกรณีที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรผู้ใดซึ่งยังไม่ได้เสียภาษีอากร หรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบที่อธิบดีกำหนดภายในเดือนกรกฎาคม พ.ศ. ๒๕๒๙ และได้ชำระภาษีอากรตามจำนวนที่ต้องเสียตามมาตรานี้ ภายในระยะเวลาและหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ซึ่งต้องไม่เกินสองปีนับแต่วันยื่นคำขอ ให้ผู้นั้นได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรและความผิดทางอาญา ตามประมวลรัษฎากรสำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อน หรือในปีภาษี พ.ศ. ๒๕๒๗ หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงก่อนหรือในวันที่ ๓๑ ธันวาคม พ.ศ. ๒๕๒๗
การคำนวณภาษีอากรตามวรรคหนึ่งให้คำนวณดังนี้
(๑) ……………..
(๒) …………..
ภาษีอากรที่คำนวณตาม (๑) หรือ (๒) ถ้าจำนวนใดสูงกว่าให้เสียตามจำนวนนั้น
……………………………………….
บทบัญญัติมาตรานี้มิให้ใช้บังคับแก่
(๑) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่กฎหมายมิได้บัญญัติให้เสียภาษีเงินได้จากกำไรสุทธิ
(๒) บุคคลที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินหรือสั่งให้เสียหรือนำส่งภาษีอากร สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปี พ.ศ.๒๕๒๗ หรือสำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงก่อนหรือในวันที่ ๓๑ ธันวาคม พ.ศ. ๒๕๒๗ โดยทำการประเมินหรือสั่งก่อนวันที่พระราชกำหนดนี้ใช้บังคับ ทั้งนี้ เฉพาะเงินได้หรือรายรับสำหรับระยะเวลาที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินหรือสั่งให้เสียหรือนำส่ง
……………..ฯลฯ’
ตามบทบัญญัติดังกล่าวนี้ เป็นการเปิดโอกาสให้ผู้ต้องเสียภาษีที่ยังไม่ได้เสียภาษีอากร หรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรสำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนปีภาษี ๒๕๒๗ หรือในปีภาษี ๒๕๒๗ นั้น โดยให้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบที่อธิบดีกำหนดภายในเดือนกรกฎาคม ๒๕๒๙ หากผู้ใดยื่นคำขอเสียภาษีภายในเวลาดังกล่าวและได้ชำระภาษีอากรภายในระยะเวลาและหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนดนั้นแล้ว ก็เป็นอันได้รับยกเว้นจากการตรวจสอบไต่สวน การประเมินหรือคำสั่งให้เสียภาษีอากรตลอดจนได้รับยกเว้นความผิดทางอาญา ตามประมวลรัษฎากร แต่ความในตอนท้ายของมาตรา ๓๐ แห่งพระราชกำหนดดังกล่าวได้บัญญัติเป็นข้อยกเว้นไว้ด้วยว่า บทบัญญัติในมาตรานี้มิให้ใช้บังคับแก่ (๑)………. (๒) บุคคลที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินหรือสั่งให้เสียหรือนำส่งภาษีอากร สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปี พ.ศ. ๒๕๒๗ โดยได้ทำการประเมินหรือสั่งก่อนวันที่พระราชกำหนดนี้ใช้บังคับ ซึ่งความในตอนท้ายนี้ย่อมหมายความว่า ผู้ใดที่ยังไม่ได้เสียภาษีอากร หรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์นั้น ถ้าเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรก่อนวันที่พระราชกำหนดนี้ใช้บังคับแล้ว ผู้นั้นย่อมไม่ได้รับการผ่อนผันสำหรับเงินได้หรือรายรับที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินหรือสั่งให้เสียไว้นั้น แต่ในกรณีของโจทก์นี้ถึงแม้เจ้าพนักงานประเมินจะได้ออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบไต่สวนภาษีเงินได้ประจำปี พ.ศ.๒๕๒๔ ไว้ตั้งแต่เดือนพฤษภาคม ๒๕๒๘ แต่เจ้าพนักงานประเมินก็มิได้ทำการประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์เสียก่อนวันที่ ๑ กุมภาพันธ์ ๒๕๒๙ ซึ่งเป็นวันที่พระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่๑๔) พ.ศ.๒๕๒๙ ใช้บังคับ เพิ่งจะทำการประเมินและส่งหนังสือแจ้งการประเมินให้แก่โจทก์เมื่อวันที่ ๗ มีนาคม ๒๕๒๙ แต่ก็ส่งให้ไม่ได้เพราะคนในบ้านไม่ยอมรับ ต่อมาผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์จึงได้มารับหนังสือแจ้งการประเมินไปจากเจ้าหน้าที่เมื่อวันที่ ๑๐ มีนาคม ๒๕๒๙ ซึ่งเป็นการประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีภายหลังที่พระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๔) พ.ศ.๒๕๒๙ ใช้บังคับแล้ว และในขณะนั้นยังอยู่ในช่วงระยะเวลาที่ผ่อนผันให้เสียภาษีได้อยู่ ทั้งปรากฏว่าขณะที่โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินนั้น โจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดไว้แล้วเมื่อวันที่ ๗ มีนาคม ๒๕๒๙ เมื่อโจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีไว้ภายในระยะเวลาตามที่มาตรา ๓๐ แห่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๔) พ.ศ.๒๕๒๙ บัญญัติไว้เช่นนี้ โจทก์จึงได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวนและการประเมินภาษีตามมาตรา ๓๐ แห่งพระราชกำหนดดังกล่าว ฉะนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่เรียกเก็บภาษีเงินได้จากโจทก์สำหรับปีภาษี พ.ศ. ๒๕๒๔ ซึ่งได้ส่งให้แก่โจทก์เมื่อวันที่ ๑๐ มีนาคม ๒๕๒๙ นั้น จึงเป็นการประเมินที่ไม่มีอำนาจ ไม่มีผลบังคับเพราะขณะนั้นโจทก์ได้เสียภาษีเงินได้ตามที่ได้รับผ่อนผันไว้แล้ว
ในปัญหาที่ว่า เมื่อโจทก์ได้รับแจ้งการประเมินแล้วจะต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่ากรณีของโจทก์นี้เป็นเรื่องเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยไม่มีอำนาจ เป็นการฝ่าฝืนต่อพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๔) พ.ศ.๒๕๒๙ มาตรา ๓๐ โจทก์จึงมีสิทธินำคดีมาฟ้องศาลได้ โดยไม่ต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นชอบแล้ว
พิพากษายืน.
