แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
เมื่อโจทก์นำของเข้าในราชอาณาจักร โจทก์ต้องสำแดงราคาสินค้าเพื่อเสียภาษีอากรขาเข้า ภาษีการค้า และภาษีบำรุงเทศบาล การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยเห็นว่าโจทก์สำแดงราคาสินค้าไม่ถูกต้องจึงสั่งให้โจทก์เพิ่มราคาสินค้าและภาษีที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าดังกล่าว ถือได้ว่ามีการประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามประมวลรัษฎากรแล้ว หากโจทก์เห็นว่าการประเมินไม่ถูกต้อง โจทก์ต้องอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30เมื่อโจทก์มิได้อุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 แม้จำเลยจะเรียกเก็บอากรขาเข้าภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลพร้อมกัน ก็ไม่มีบทกฎหมายใดให้โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อกองวิเคราะห์ราคาจำเลยได้ดังนั้น การที่โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อกองวิเคราะห์ราคาของจำเลยหรือโต้แย้งราคาไว้และขอคืนอากรที่ชำระเกินภายหลังนั้น ถือไม่ได้ว่าเป็นการอุทธรณ์ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง การนำเข้าสินค้าตามใบขนสินค้าตามฟ้องฉบับที่ 1 เมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดให้โจทก์ชำระค่าภาษีอากรเพิ่ม โจทก์เพียงแต่ชำระตามจำนวนที่สำแดงไว้ในใบขนสินค้า ส่วนจำนวนที่มีการเรียกให้ชำระเพิ่มโจทก์ยังมิได้ชำระแต่ได้วางเงินสดเป็นหลักประกันค่าอากรที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยอาจประเมินให้ชำระเพิ่มในภายหลังจะถือว่าเงินดังกล่าวเป็นค่าภาษีอากรที่โจทก์ยินยอมชำระตามที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดให้ชำระเพิ่มตั้งแต่วันนำเข้าแล้วย่อมมิได้ การที่โจทก์มาฟ้องเรียกเงินประกันส่วนที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยไม่คืนให้ภายหลังการประเมินเพราะถือว่าเป็นค่าอากรที่ต้องชำระเพิ่ม จึงมิใช่การขอคืนเงินค่าอากรที่โจทก์ชำระเกินกว่าจำนวนที่พึงชำระจริง ตามบทบัญญัติมาตรา 10 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 อันจะอยู่ในอายุความ 2 ปีนับแต่วันนำสินค้าเข้า ส่วนใบขนสินค้าตามฟ้องฉบับที่ 2-9 นั้น ในวันที่โจทก์นำเข้าสินค้าตามใบขนดังกล่าว โจทก์ได้ยินยอมเพิ่มราคาสินค้าจากที่สำแดงไว้ และชำระค่าภาษีอากรเพิ่มตามจำนวนที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดตามใบขนสินค้าทุกฉบับ ถือว่าเป็นกรณีที่โจทก์ได้ชำระค่าภาษีอากรส่วนที่เกินแล้ว การฟ้องเรียกร้องขอคืนเงินค่าภาษีอากรในส่วนนี้จึงต้องนำอายุความ 2 ปี ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10 วรรคห้า มาใช้บังคับ คำสั่งกรมศุลกากรที่ 28/2527 เป็นเพียงแนวทางให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยใช้สำหรับพิจารณาราคาอันแท้จริงในท้องตลาดเท่านั้น ไม่อาจถือว่าราคาดังกล่าวเป็นราคาแท้จริงในท้องตลาดได้เสมอไปเพราะแม้เป็นราคาสินค้าประเภทและชนิดเดียวกันมีแหล่งกำเนิดจากประเทศหรือโซนเดียวกัน หากมีคุณภาพและความนิยมแตกต่างกันมากก็อาจมีราคาแตกต่างกันเกินกว่าร้อยละ 10 ได้ ดังนั้น ราคาที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดให้โจทก์ชำระเพิ่มขึ้นจากที่โจทก์สำแดงไว้ร้อยละ 16.93 จึงยังถือไม่ได้ว่าเป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาด ส่วนราคาที่โจทก์สำแดงในใบขนสินค้าทั้งสองฉบับโจทก์มีพยานนำสืบว่า เป็นราคาที่มีการซื้อขายกันจริง และเป็นราคาที่ใช้กับตัวแทนจำหน่ายทั่วโลก จึงฟังได้ว่าราคาที่โจทก์สำแดงในใบขนสินค้าตามฟ้องฉบับที่ 1-10 เป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาดตามความหมายของมาตรา 2 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้สั่งสินค้าประเภทอะไหล่เครื่องไฟฟ้าใช้กับยานยนต์ภายใต้เครื่องหมายการค้า F.D. หลายประเภทจากประเทศญี่ปุ่นเข้ามาในราชอาณาจักร รวม 10 ครั้ง และในการนำสินค้าอะไหล่เครื่องไฟฟ้าใช้กับยานยนต์ดังกล่าวเข้ามาในราชอาณาจักรทุกครั้ง โจทก์ได้สำแดงรายการสินค้าและพิกัดอัตราศุลกากรตามใบสั่งซื้อสินค้าจากประเทศญี่ปุ่นไว้ในใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าของโจทก์ทุกครั้ง แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้แจ้งให้โจทก์ทราบว่าสินค้าที่โจทก์นำเข้ามาทั้งหมดตามรายการที่ปรากฏในใบขนสินค้าขาเข้าสามารถใช้ทดแทนอะไหล่แท้ได้ จึงต้องถือเป็นอะไหล่ที่ใช้ทดแทนอะไหล่แท้ตามคำสั่งทั่วไปกรมศุลกากรที่28/2527 โจทก์มีหน้าที่ปฏิบัติตามประกาศกรมศุลกากรที่ 34/2528ที่จะต้องแสดงหมายเลขอะไหล่แท้กำกับอะไหล่เครื่องไฟฟ้าใช้กับยานยนต์ที่โจทก์นำเข้ามาในใบขนสินค้าขาเข้า ผลของข้อกำหนดตามประกาศกรมศุลกากรดังกล่าวทำให้ราคาสินค้าที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยใช้ในการประเมินอากรขาเข้ารวมตลอดถึงภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล มิใช่ราคาตามที่ปรากฏในบัญชีราคาสินค้าที่โจทก์ได้ยื่นเสนอต่อจำเลย และมิใช่ราคาตามที่ปรากฏในใบกำกับสินค้าของโจทก์ โจทก์จึงได้ชำระอากรขาเข้า ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลในจำนวนตามที่โจทก์ได้สำแดงไว้ในใบขนสินค้าขาเข้า และโจทก์ได้วางเงินประกันจำนวน 200,000 บาท สำหรับค่าภาษีอากรที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้ประเมินเพิ่มเติม ต่อมาพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้ส่งแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้า ภาษีการค้า และภาษีบำรุงเทศบาลสำหรับใบขนสินค้าขาเข้าดังกล่าวมาให้โจทก์เพื่อให้เสียภาษีอากรเพิ่มเติม 145,753 บาท โจทก์ได้โต้แย้งการประเมินราคาสินค้าของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยแล้วสำหรับการนำเข้าอะไหล่เครื่องไฟฟ้าใช้กับยานยนต์ตามใบขนสินค้าขาเข้านั้นโจทก์จำต้องเพิ่มราคานำเข้าตามวิธีการประเมินราคาสินค้าของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยในใบขนสินค้าขาเข้าดังกล่าวทั้งเก้าฉบับ และจำต้องชำระอากรขาเข้าภาษีการค้า และภาษีบำรุงเทศบาลเพิ่มตามจำนวนที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้ประเมินเพิ่มเติมและเรียกเก็บทั้งหมด รวมภาษีอากรที่โจทก์จำต้องชำระให้แก่จำเลยทั้งสิ้นเป็นเงิน 6,564,555.68 บาทซึ่งถ้าหากโจทก์ไม่ยอมกระทำตามแล้ว จำเลยจะไม่ผ่านพิธีการศุลกากรให้โจทก์ โจทก์จึงได้รับมอบสินค้าไปจากจำเลย และโจทก์ได้สงวนสิทธิโต้แย้งราคาไว้ต่อจำเลยก่อนที่จำเลยจะส่งมอบสินค้าให้แก่โจทก์ว่าจะยื่นคำเรียกร้องขอคืนเงินค่าภาษีอากรเพราะเหตุอันเกี่ยวกับราคาของสินค้า รวมจำนวนอากรขาเข้า ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลที่โจทก์สงวนสิทธิโต้แย้งขอคืนทั้งสิ้นเป็นเงิน 964,665.20 บาทและต่อมาโจทก์ได้อุทธรณ์โต้แย้งการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยดังกล่าวแล้ว ขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินอากรขาเข้าภาษีการค้า และภาษีบำรุงเทศบาลตามใบขนสินค้าขาเข้า ให้จำเลยคืนเงินอากรขาเข้า ภาษีการค้า และภาษีบำรุงเทศบาลจำนวน 1,110,418.20บาท แก่โจทก์ ให้จำเลยชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีจากต้นเงิน 1,110,418.20 บาท นับแต่วันที่โจทก์ชำระค่าภาษีอากรจนถึงวันฟ้องเป็นเงิน 252,871.17 บาท ให้โจทก์ ให้จำเลยชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี จากต้นเงิน 1,110,418.20 บาท นับจากวันฟ้องถึงวันชำระเสร็จให้แก่โจทก์ด้วย
จำเลยให้การว่า โจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 โจทก์จึงต้องห้ามมิให้ฟ้องขอเพิกถอนการประเมิน การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยชอบด้วยกฎหมาย สิทธิในการเรียกร้องขอคืนเงินภาษีอากรของโจทก์ขาดอายุความแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินตามใบขนสินค้าขาเข้า เลขที่ 119 – 60477 เฉพาะอากรขาเข้า ให้จำเลยคืนอากรขาเข้าที่โจทก์ชำระเกินไปตามใบขนสินค้าฉบับที่ 1 และ 10 คือฉบับที่ 119-60477 และเลขที่ 011-62646 แก่โจทก์ ให้จำเลยคืนภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลที่โจทก์ชำระเกินไป ตามใบขนสินค้าขาเข้าฉบับที่ 2 – 10 คือ ฉบับเลขที่ 010 – 61571, 030 – 60498,030 – 62331, 060 – 6090 (ที่ถูกคือ 060 – 60909), 080 – 60513,100 – 61610, 100 – 62448 และ 102 – 41454 (ที่ถูกคือ 120 – 41454)แก่โจทก์ให้จำเลยชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี จากต้นเงินภาษีอากรที่จำเลยจะต้องคืน นับแต่วันที่โจทก์ชำระภาษีอากรเกินไปจนถึงวันชำระเสร็จแก่โจทก์ คำขอนอกจากนี้ให้ยกฟ้อง
โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องเรียกคืนภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลสำหรับใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าตามฟ้องฉบับที่ 2 – 10 หรือไม่ เห็นว่า เมื่อโจทก์นำของเข้าในราชอาณาจักร โจทก์ต้องสำแดงราคาสินค้าเพื่อเสียภาษีอากรขาเข้าภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยเห็นว่าโจทก์สำแดงราคาสินค้าไม่ถูกต้อง จึงสั่งให้โจทก์เพิ่มราคาสินค้าและภาษีที่โจทก์สำแดงไว้ในใบขนสินค้าฉบับดังกล่าว ถือได้ว่ามีการประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามประมวลรัษฎากรแล้วหากโจทก์เห็นว่าการประเมินไม่ถูกต้อง โจทก์ต้องอุทธรณ์การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายในกำหนด 30 วัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 30 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยประการใดแล้ว จึงจะนำคดีมาฟ้องต่อศาลภายในกำหนด 30 วัน นับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เมื่อโจทก์มิได้อุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 แม้จำเลยจะเรียกเก็บอากรขาเข้า ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลพร้อมกันก็ไม่มีบทกฎหมายใดให้โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อกองวิเคราะห์ราคาของจำเลยได้ ดังนั้น การที่โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อกองวิเคราะห์ราคาของจำเลยก็ดีหรือโต้แย้งราคาไว้ และขอคืนอากรที่ชำระเกินในภายหลังก็ดี ถือไม่ได้ว่าเป็นการอุทธรณ์ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง
มีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า คดีของโจทก์ตามใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าตามฟ้องฉบับที่ 1 ขาดอายุความหรือไม่ และตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่าคดีของโจทก์ตามใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าตามฟ้องฉบับที่ 2 – 9ขาดอายุความหรือไม่ เห็นว่าในการนำเข้าสินค้าตามใบขนสินค้าตามฟ้องฉบับที่ 1 เมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดให้โจทก์ชำระค่าภาษีอากรเพิ่ม โจทก์เพียงแต่ชำระค่าภาษีอากรตามจำนวนที่สำแดงไว้ในใบขนสินค้า ส่วนจำนวนที่มีการเรียกให้ชำระเพิ่มโจทก์ยังมิได้ชำระ แต่ได้วางเงินสดเป็นหลักประกันค่าอากรที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยอาจประเมินให้ชำระเพิ่มในภายหลัง อันเป็นการดำเนินการเพื่อนำสินค้าออกจากอารักขาของจำเลยตามที่พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 112 บัญญัติไว้ และเมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้ประเมินเงินอากรอันพึงต้องเสียกับแจ้งให้โจทก์ทราบแล้วก็ได้ถือเอาเงินประกันดังกล่าวเป็นค่าอากรตามจำนวนที่ประเมินตามความในพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 112 ทวิ วรรคสองจะถือว่าเงินจำนวนดังกล่าวเป็นค่าภาษีอากรที่โจทก์ยินยอมชำระตามที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดให้ชำระเพิ่มตั้งแต่วันนำเข้าแล้วย่อมมิได้ การที่โจทก์มาฟ้องเรียกร้องเงินประกันส่วนที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยไม่คืนให้ภายหลังการประเมิน เพราะถือว่าเป็นค่าอากรที่ต้องชำระเพิ่ม จึงมิใช่การขอคืนเงินค่าอากรที่โจทก์ชำระเกินกว่าจำนวนที่พึงชำระจริง ตามบทบัญญัติมาตรา 10 วรรคห้าแห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 อันจะอยู่ในบังคับอายุความ2 ปี นับแต่วันนำสินค้าเข้า คดีของโจทก์เกี่ยวกับใบขนสินค้าตามฟ้องฉบับที่ 1 จึงยังไม่ขาดอายุความตามบทบัญญัติดังกล่าว ส่วนคดีของโจทก์เกี่ยวกับใบขนสินค้าตามฟ้องฉบับที่ 2 – 9 นั้น ในวันที่โจทก์นำเข้าสินค้าตามใบขนดังกล่าว เมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยเรียกให้โจทก์ชำระค่าภาษีอากรเพิ่ม โจทก์ได้ยินยอมเพิ่มราคาสินค้าจากที่สำแดงไว้และชำระค่าภาษีอากรเพิ่มตามจำนวนที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดตามใบขนสินค้าทุกแบบ แม้การที่โจทก์ยินยอมเช่นนั้นจะเป็นเพราะโจทก์ต้องการนำสินค้าออกจากอารักขาของจำเลย ก็ต้องถือว่าเป็นกรณีที่โจทก์ได้ชำระค่าภาษีอากรส่วนที่เกินแล้ว การฟ้องเรียกร้องขอคืนเงินค่าภาษีอากรในส่วนนี้จึงต้องนำอายุความ 2 ปี ตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469 มาตรา 10วรรคห้า มาใช้บังคับ เมื่อโจทก์นำเข้าสินค้าตามใบขนสินค้าตามฟ้องฉบับที่ 2 – 9 ระหว่างวันที่ 7 ธันวาคม 2529 ถึงวันที่ 7ธันวาคม 2530 แต่โจทก์นำคดีนี้มาฟ้องเมื่อวันที่ 9 มกราคม 2533คดีของโจทก์ส่วนนี้จึงขาดอายุความ
คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า สินค้าที่โจทก์นำเข้าตามใบขนสินค้าตามฟ้องฉบับที่ 1 และที่ 10 นั้น มีราคาอันแท้จริงในท้องตลาดเพียงใด เห็นว่า คำสั่งกรมศุลกากรที่ 28/2527ซึ่งให้ประเมินราคาสินค้าประเภทเดียวกับสินค้าของโจทก์ โดยเปรียบเทียบกับราคาสูงสุดของสินค้าประเภทและชนิดเดียวกัน กำเนิดเดียวกัน หรือโซนเดียวกัน โดยถือเกณฑ์ให้แตกต่างกันได้ไม่เกินร้อยละ 10 ตามหลักเกณฑ์การพิจารณาบัญชีราคาสินค้าเป็นเพียงแนวทางให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยใช้สำหรับพิจารณาราคาอันแท้จริงในท้องตลาดเท่านั้น ไม่อาจถือว่าราคาดังกล่าวเป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาดได้เสมอไป ทั้งนี้ เพราะแม้เป็นราคาสินค้าประเภทและชนิดเดียวกัน มีแหล่งกำเนิดจากประเทศหรือโซนเดียวกัน หากมีคุณภาพและความนิยมแตกต่างกันมากก็อาจมีราคาแตกต่างกันเกินกว่าร้อยละ 10 ได้ดังนั้น ราคาที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยกำหนดให้โจทก์ชำระเพิ่มขึ้นจากที่โจทก์สำแดงไว้อีกร้อยละ 16.93 จึงยังถือไม่ได้ว่าเป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาด ส่วนราคาที่โจทก์สำแดงในใบขนสินค้าทั้งสองฉบับ โจทก์มีทั้งพยานบุคคลและพยานเอกสารมานำสืบว่า เป็นราคาที่มีการซื้อขายกันจริง และเป็นราคาที่ใช้กับตัวแทนจำหน่ายทั่วโลก จึงฟังได้ว่าราคาที่โจทก์สำแดงในใบขนสินค้าตามฟ้องฉบับที่ 1และที่ 10 เป็นราคาอันแท้จริงในท้องตลาดตามความหมายของมาตรา 2แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2469
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล ตามใบขนสินค้าขาเข้าและแบบแสดงรายการการค้าฉบับที่ 2 ถึง 10 เลขที่ 010 – 61571, 030 – 60498, 030 – 62331,060 – 60909, 080 – 60513, 100 – 61610, 100 – 62448, 120 – 41454และ 011 – 62646 นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง
