แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
การประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามฟ้องเป็นการประเมินภาษีเงินได้ซึ่งโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการไว้ จึงเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกไต่สวนโจทก์ตามมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งไม่มีกำหนดเวลาในการออกหมายเรียก การออกหมายเรียกไต่สวนโจทก์ของเจ้าพนักงานประเมินจึงกระทำโดยชอบ
โจทก์มิใช่ตัวแทนของผู้ที่ทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินกับโจทก์ แต่โจทก์เป็นผู้ซื้อที่ดินมาจัดสรรแบ่งเป็นแปลงย่อยแปลงละ 5 ไร่ รวม 230 แปลง ขายให้แก่บุคคลทั่วไปโดยจัดให้มีสาธารณูปโภคต่าง ๆ เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่มุ่งในทางการค้าหรือหากำไร เงินที่โจทก์ได้รับจากการขายที่ดินดังกล่าวจึงเป็นเงินได้พึงประเมินที่ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาครึ่งปี และเป็นรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรที่ต้องเสียภาษีการค้าและภาษีธุรกิจเฉพาะ
โจทก์มีภาระต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาครึ่งปี ภาษีการค้า และภาษีธุรกิจเฉพาะเมื่อมีเงินได้และรายรับตามมาตรา 56 , 78 (เดิม) และ 91/8 แห่งประมวลรัษฎากร เงินได้ในปีภาษีใดก็ต้องเสียภาษีในปีภาษีนั้น และรายรับในเดือนภาษีใดก็ต้องเสียในเดือนภาษีนั้น แม้จะยังมิได้มีการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์กันในปีภาษีนั้นก็ตาม ดังนั้น การที่โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และเสียภาษีธุรกิจเฉพาะเมื่อมีการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินจึงไม่ทำให้ภาระการเสียภาษีดังกล่าวที่โจทก์มีอยู่ก่อนแล้วหมดสิ้นไปแต่อย่างใด
ย่อยาว
คดีทั้งเจ็ดสำนวนนี้ศาลชั้นต้นสั่งให้รวมพิจารณาเป็นคดีเดียวกัน
โจทก์ทั้งเจ็ดสำนวนฟ้องว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมาย กล่าวคือ โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ตั้งแต่ปี ๒๕๒๘ ถึง ๒๕๓๙ ครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินต้องออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนภาษีอากรโจทก์ภายใน ๒ ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกเกินระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด และนำเงินในบัญชีเงินฝากธนาคารเพื่อการเกษตรและสหกรณ์การเกษตร สาขาจตุจักร ถือเป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์นั้นไม่ถูกต้อง เพราะมิใช่เงินได้พึงประเมินจากการขายที่ดินตามที่โจทก์ถูกแจ้งการประเมิน แต่เป็นเงินของโจทก์กับภริยาโจทก์บางส่วน และเป็นเงินของสมาชิกชมรมไม้ผลแห่งประเทศไทย โจทก์มิได้จัดสรรที่ดินจำหน่าย โจทก์เป็นประธานชมรมไม้ผลแห่งประเทศไทย เป็นตัวแทนการจัดซื้อที่ดิน จัดทำสาธารณูปโภคและแบ่งแยกที่ดิน โดยเมื่อปี ๒๕๒๖ สมาชิกชมรมร่วมกันใช้ชื่อโจทก์ซื้อที่ดินและรวมโฉนด ต่อมาแบ่งแยกให้เจ้าของแต่ละรายเพื่อทำการเกษตร เจตนาในการดำเนินการดังกล่าวมิใช่การจัดสรรที่ดินขาย โจทก์แบ่งที่ดินให้สมาชิก มิใช่เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร โจทก์ได้เสียภาษีธุรกิจเฉพาะและถูกหักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ณ ที่จ่ายแล้ว ยอดรายรับจากบัญชีเงินฝากของโจทก์มิใช่รายรับทั้งหมดของโจทก์ หากโจทก์ต้องเสียภาษีตามการประเมินเรียกเก็บของเจ้าพนักงานประเมินย่อมเป็นการเสียภาษีซ้ำซ้อน ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปีภาษี ๒๕๓๓ (ครึ่งปี) ปีภาษี ๒๕๓๔ (ครึ่งปี) และปีภาษี ๒๕๓๕ (ครึ่งปี) ภาษีการค้าเดือนภาษีเมษายนถึงธันวาคม ๒๕๓๒ มกราคมถึงธันวาคม ๒๕๓๓ และมกราคมถึงธันวาคม ๒๕๓๔ กับภาษีธุรกิจเฉพาะเดือนภาษีมกราคมถึงสิงหาคม ๒๕๓๕
จำเลยทั้งเจ็ดสำนวนให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า โจทก์เป็นผู้จัดสรรที่ดินขายเอง และมีลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร จึงต้องเสียภาษีการค้า ภาษีธุรกิจเฉพาะ และเป็นเงินได้พึงประเมินของโจทก์ที่ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา คำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา โดยนำเงินได้พึงประเมินจากยอดเงินฝากเข้าบัญชีดังกล่าวปี ๒๕๓๓ , ๒๕๓๔ และ ๒๕๓๕ รวมกับเงินได้พึงประเมินที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. ๙๐) ปีนั้น ๆ ว่ามีเงินได้จากการเพาะพันธุ์ไม้ผลขาย รวมคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปีภาษี ๒๕๓๓ (ครึ่งปี) ปีภาษี ๒๕๓๔ (ครึ่งปี) และปีภาษี ๒๕๓๕ (ครึ่งปี) ตามลำดับ ถือว่าโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาครึ่งปี เรียกเบี้ยปรับ ๒ เท่า ของจำนวนภาษีตามมาตรา ๒๖ แห่งประมวลรัษฎากร และคิดเงินเพิ่มตามมาตรา ๒๗ แห่งประมวลรัษฎากร คำนวณภาษีการค้าโดยถือว่าการประกอบกิจการของโจทก์เข้าลักษณะขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามประเภทการค้า ๑๑ แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า โดยนำรายรับตั้งแต่เดือนเมษายนถึงธันวาคม ๒๕๓๒ มกราคมถึงธันวาคม ๒๕๓๓ มกราคมถึงธันวาคม ๒๕๓๔ คำนวณภาษีการค้าในอัตราร้อยละ ๓.๕ ของรายรับ โจทก์มิได้จดทะเบียนการค้าและมิได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีการค้า จึงอาศัยอำนาจตามมาตรา ๘๗ (๑) , ๘๗ ทวิ (๑) , ๘๘ , ๘๘ ทวิ (๒) แห่งประมวลรัษฎากร เรียกเบี้ยปรับ ๒ เท่า ของภาษี และเรียกเงินเพิ่มตามมาตรา ๘๙ และ ๘๙ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร คำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะโดยถือว่าโจทก์ประกอบกิจการจัดสรรที่ดินเข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ซึ่งต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตั้งแต่ปี ๒๕๓๕ ตามมาตรา ๙๑/๗ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์มิได้จดทะเบียนภาษีธุรกิจเฉพาะและมิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะ จึงอาศัยอำนาจตามมาตรา ๙๑/๑๕ (๑) , ๙๑/๑๖ (๑) , ๙๑/๒๑ แห่งประมวลรัษฎากร เรียกเก็บเบี้ยปรับ ๒ เท่า ของภาษี และเงินเพิ่มตามมาตรา ๙๑/๒๑ (๖) ประกอบมาตรา ๘๙ (๑) , ๘๙/๑ แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีดังกล่าวไปยังโจทก์ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว การประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ใช้เกณฑ์เงินสด โดยนำยอดเงินที่ปรากฏในบัญชีเงินฝากแต่ละปีถือเป็นเงินได้พึงประเมินและรายรับของโจทก์ ไม่เป็นการซ้ำซ้อนกับการเสียภาษีของโจทก์ขณะมีการจดทะเบียนโอนที่ดินในเวลาต่อมา ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปีภาษี ๒๕๓๓ (ครึ่งปี) ปีภาษี ๒๕๓๔ (ครึ่งปี) และปีภาษี ๒๕๓๕ (ครึ่งปี) โดยให้นำเงินได้พึงประเมินเงินฝากเข้าบัญชีออมทรัพย์ธนาคารเพื่อการเกษตรและสหกรณ์การเกษตร สาขาจตุจักร ของโจทก์ ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงมิถุนายน ๒๕๓๓ มกราคมถึงมิถุนายน ๒๕๓๔ และมกราคมถึงมิถุนายน ๒๕๓๕ ตามลำดับ นำไปคำนวณภาษีตามมาตรา ๔๘ แห่งประมวลรัษฎากร โดยหักค่าลดหย่อนตามมาตรา ๔๗ แห่งประมวลรัษฎากร ให้กึ่งหนึ่ง นอกจากนั้นให้ยกเสีย ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา โดยผู้พิพากษาที่ได้นั่งพิจารณาคดีในศาลชั้นต้นรับรองว่ามีเหตุอันควรอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงได้สำหรับสำนวนที่ ๓ และที่ ๗
ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า พิเคราะห์แล้ว ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกมีว่า เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกไต่สวนโจทก์เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาโดยชอบหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ปัญหาข้อนี้ว่า อธิบดีกรมสรรพากรมิได้อนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกไต่สวนโจทก์เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา การที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกไต่สวนโจทก์เกิน ๒ ปี นับแต่วันโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเกินกำหนดเวลาตามมาตรา ๑๙ แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาโจทก์ เห็นว่า การประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามฟ้องเป็นการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปีภาษี ๒๕๓๓ (ครึ่งปี) ปีภาษี ๒๕๓๔ (ครึ่งปี) และปีภาษี ๒๕๓๕ (ครึ่งปี) ซึ่งโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการไว้ ตามหมายเรียกเอกสารหมาย ล. ๒ ระบุว่าเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้ตามมาตรา ๕๖ และ ๕๖ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ปีภาษี ๒๕๒๘ ถึง ๒๕๓๕ ฉะนั้น อาศัยอำนาจตามมาตรา ๑๙ , ๒๓ , ๘๗ ตรี , ๘๘/๔ , ๙๑/๒๑ และ ๑๒๓ ให้โจทก์ไปพบเจ้าพนักงานประเมินเพื่อทำการไต่สวน จึงเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกไต่สวนโจทก์ตามมาตรา ๒๓ แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งไม่มีกำหนดเวลาในการออกหมายเรียก การออกหมายเรียกไต่สวนโจทก์ของเจ้าพนักงานประเมินจึงกระทำโดยชอบ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า โจทก์เป็นตัวแทนของผู้ที่ทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินกับโจทก์อันเป็นมูลเหตุให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีการค้าและภาษีธุรกิจเฉพาะตามฟ้องหรือไม่ ที่โจทก์นำสืบว่า โจทก์เป็นตัวแทนของสมาชิกชมรมไม้ผลแห่งประเทศไทยซึ่งซื้อที่ดินมาทำสวนผลไม้ แต่ได้ทำหนังสือสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินกันไว้เพื่อป้องกันโจทก์ฉ้อโกง โจทก์ในฐานะตัวแทนรับเงินจากบุคคลดังกล่าวเป็นค่าที่ดินและค่าปรับปรุงที่ดินนั้น เห็นว่า หากโจทก์เป็นตัวแทนดังที่นำสืบจริง เมื่อจะทำหลักฐานกันไว้เป็นหนังสือก็น่าจะทำหนังสือสัญญาตัวแทน ไม่มีเหตุจะทำเป็นหนังสือสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินเช่นนั้น ตามหนังสือสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินมีรายละเอียดของที่ดินแปลงที่จะซื้อรวมทั้งราคาที่ดิน ค่าบริการและการผ่อนชำระราคาเป็นรายเดือนรวม ๖๐ เดือน การที่บุคคลดังกล่าวผ่อนชำระราคาที่ดินแก่โจทก์เช่นนี้ ไม่ใช่ลักษณะของการตั้งตัวแทนไปซื้อที่ดินซึ่งตัวการย่อมจะต้องชำระราคาที่ดินแก่เจ้าของเดิมมิใช่มาผ่อนชำระแก่โจทก์ แม้โจทก์จะมีหนังสือมอบอำนาจกับหนังสือสัญญาขายที่ดิน ซึ่งระบุว่าสมาชิกชมรมไม้ผลแห่งประเทศไทยมอบอำนาจให้โจทก์ไปซื้อที่ดิน กับรายงานการประชุมคณะกรรมการชมรมไม้ผลแห่งประเทศไทย ซึ่งระบุว่าให้โจทก์เป็นผู้จัดหาซื้อที่ดินมาเป็นพยาน เอกสารดังกล่าวขัดแย้งกับหนังสือสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินที่โจทก์ทำขึ้นเองและเป็นผลร้ายแก่โจทก์ ที่โจทก์นำสืบว่าโจทก์เป็นตัวแทนดังกล่าวจึงเลื่อนลอยและมีพิรุธ จำเลยมี ต. เป็นพยานเบิกความว่า โจทก์โฆษณาขายที่ดินทางวิทยุ พยานซื้อไว้ ๑ แปลง หลังจากทำสัญญาจะซื้อจะขายหลายปี โจทก์ส่งหนังสือมอบอำนาจมาให้พยานลงชื่อแต่พยานไม่ได้ลงชื่อ กับมี ม. เบิกความสนับสนุนว่า บิดาพยานได้ซื้อที่ดินที่โจทก์จัดสรรขายด้วยเช่นกัน ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า พยานจำเลยมีสาเหตุโกรธเคืองโจทก์ ทำนองว่ากลั่นแกล้งเบิกความให้เป็นผลร้ายแก่โจทก์นั้น เห็นว่า พยานจำเลยดังกล่าวเบิกความสอดคล้องกับหนังสือสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินที่โจทก์เป็นผู้ทำขึ้นเอง คำเบิกความไม่มีพิรุธ เชื่อว่าเบิกความตามความจริง พยานหลักฐานของจำเลยมีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานของโจทก์ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์มิใช่ตัวแทนของผู้ที่ทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินกับโจทก์ แต่เป็นผู้ซื้อที่ดินมาจัดสรรแบ่งเป็นแปลงย่อยแปลงละ ๕ ไร่ รวม ๒๓๐ แปลง ขายให้แก่บุคคลทั่วไปโดยจัดให้มีสาธารณูปโภคต่าง ๆ เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่มุ่งในทางการค้าหรือหากำไร เงินที่โจทก์ได้รับจากการขายที่ดินดังกล่าวจึงเป็นเงินได้พึงประเมินที่ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาครึ่งปี และเป็นรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรที่ต้องเสียภาษีการค้าและภาษีธุรกิจเฉพาะ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ได้จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินให้แก่ผู้ซื้อในปี ๒๕๔๐ และ ๒๕๔๑ ทั้งได้มีการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และเสียภาษีธุรกิจเฉพาะแล้ว การประเมินให้โจทก์เสียภาษีดังกล่าวอีกเป็นการไม่ชอบนั้น เห็นว่า โจทก์มีภาระต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาครึ่งปี ภาษีการค้า และภาษีธุรกิจเฉพาะเมื่อมีเงินได้และรายรับตามมาตรา ๕๖ , ๗๘ (เดิม) และ ๙๑/๘ แห่งประมวลรัษฎากร เงินได้ในปีภาษีใดก็ต้องเสียภาษีในปีภาษีนั้น และรายรับในเดือนภาษีใดก็ต้องเสียภาษีในเดือนภาษีนั้น แม้จะยังมิได้มีการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์กันในปีภาษีนั้นก็ตาม ดังนั้น การที่โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และเสียภาษีธุรกิจเฉพาะเมื่อมีการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินจึงไม่ทำให้ภาระการเสียภาษีดังกล่าวที่โจทก์มีอยู่ก่อนแล้วหมดสิ้นไปแต่อย่างใด อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์สำนวนละ ๖๐๐ บาท แทนจำเลย.
